Noţiuni şi principiile evaluării

Problema evaluării reprezentă, probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. Aceasta are în vedere atribuirea unei valori monetare unei operaţiuni economice. Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în măsurarea valorică a activelor, datoriilor, capitalului propriu, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare. Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este strîns legată de celelalte procedee, a căror aplicare aste condiţionată de exprimarea valorică a operaţiilor economice. Necesitatea evaluării este impusă de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia, fiind exprimate în unităţi de măsură diferite (ore de muncă, kg, m 2, m3 etc.), nu se pot însuma, altfel decît prin intermediul etalonului bănesc.

De asemenea, centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind existenţa, micşorarea şi transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibilă numai dacă acestea sînt exprimate valoric.

Pentru ca evaluarea să se dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie de respectat careva principii:

  • Principiul stabilirii obiectului evaluării. Obiectul evaluării reprezintă conţinutul acesteia, de aceea el trebuie delimitat în timp şi în spaţiu de multitudinea şi diversitatea obiectelor, fenomenelor şi proceselor economice.

  • Principiul costului istoric. Principiile contabile general acceptate, afirmă că cea mai adecvată valoare de atribuit tuturor operaţiunilor economice – şi prin urmare tuturor activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor – este cea a costului istoric (original). Costul – este definit aici ca fiind preţul de schimb asociat operaţiunii economice în momentul constatării. Conform acestei concepţii, scopul contabilităţii nu este stabilirea “valorii”, care se poate schimba după producerea unei operaţii, ci contabilizarea costului sau valorii în momentul desfăşurării tranzacţiei. De exemplu, costul activelor este înregistrat atunci cînd acestea sînt achiziţionate, iar valoarea lor se menţine la acelaşi nivel pînă cînd acestea sînt vîndute, expiră sau sînt consumate. În acest context, termenul valoare reflectă costul în momentul tranzacţiei;

  • Principiul prudenţei impune ca la valoarea elementelor să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor şi respectiv subevaluarea cheltuielilor şi elementelor de pasiv. Procedînd astfel se evită constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate, care la rîndul lor generează o decapitalizare a întreprinderii prin sarcinile fiscale şi distribuirea de dividende fictive;

  • Principiul valorii reale presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate la un preţ care să exprime valoarea reală a lor, în vederea asigurării unui bilanţ real;

  • Principiul permanenţei metodelor impune continuitate în aplicarea normelor şi a regulilor utilizate la evaluare pe tot parcursul perioadei de gestiune şi de la o perioadă de gestiune la alta, în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.

  • Principiul concordanţei care prevede constatarea concomitentă a veniturilor şi cheltuielilor aferente aceloraşi tranzacţii.

Etaloanele de evidenţă

Prin etalon de evidenţă se subînţelege o unitate de măsură utilizată pentru exprimarea cifrică, cantitativă şi valorică a mijloacelor, surselor şi proceselor economice. În practica economica se folosesc trei feluri de etaloane.

  • Etalon natural – se utilizează pentru măsurarea cantitativă a mijloacelor economice şi de regulă coincide cu unităţile de măsură a acestora (kg, metru, litru). Acest etalon se foloseşte pentru evidenţa cantitativă a bunurilor materiale omogene. Însă utilizarea acestui etalon nu permite gruparea şi generalizarea informaţiei referitoare la diferite tipuri de mijloace economice ale agentului economic. În economie în afară de etalonul natural se foloseşte şi etalonul convenţional – natural (borcane convenţionale, spirt 96%).

  • Etalonul muncă – serveşte pentru măsurarea cantităţii de muncă cheltuită la prestarea serviciilor, orelor efectiv lucrate şi se exprimă în: minute, ore; zile-muncă. Cu ajutorul acestui etalon se calculă productivitatea muncii, salariile lucrătorilor, normele de producţie de timp.

Spre deosebire de etalonul natural, etalonul muncă permite gruparea şi generalizarea mărimilor neomogene prin intermediul timpului de muncă normat.

  • Etalonul monetar . El reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea şi compararea valorilor economice. Etalonul bănesc se exprimă în valuta ţării în care întreprinderea este înregistrată. Prin urmare, în Republica Moldova toate operaţiunile economice care prevăd efectuarea decontărilor în valută străină (înregistrarea la intrări a mărfurilor din import, stingerea creanţelor sau datoriilor partenerilor de afaceri de peste hotare etc.) se reflectă în contabilitatea întreprinderii în valută naţională, adică în lei moldoveneşti.

Acest etalon permite gruparea şi generalizarea informaţiei referitoare la cele mai variate feluri de mijloace economice. Cu ajutorului se calculă valoarea totală a resurselor materiale, costurile produselor fabricate, mărimea veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare. În practica economică etaloanele de evidenţă se pot folosi individual, parţial sau împreună.

Metodele de evaluare ale patrimoniului .

Evaluarea în contabilitate se efectuează atît în mod curent pentru reflectarea operaţiilor economice şi financiare care au loc în cursul perioadelor de gestiune şi care modifică mărimea valorică a elementelor patrimoniale, cît şi în mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale şi a elaborării documentelor de sinteză financiar-contabilă. Deci, evaluarea în contabilitate este prezentă în toate momentele rotaţiei capitalului (fluxurile materiale şi financiare, procesele economice de modificare şi transformarea a valorilor) precum şi în momentele de sintetizare, raportare şi analiză a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor obţinute. În funcţie de modul şi timpul efectuării deosebim trei tipuri de evaluare contabilă :

  • Evaluarea iniţială

  • Evaluarea curentă

  • Evaluarea ulterioară (de bilanţ).

Evaluarea iniţială se efectuează la data intrării activelor sau înregistrării datoriilor, precum şi a formării capitalului propriu, constatării veniturilor, cheltuielilor şi determinării rezultatului financiar. La baza evaluării iniţiale a activelor întreprinderii stă principiul conta­bilizării la valoarea de intrare (costul efectiv). Conform acestui principiu, obiectivul contabilităţii nu constă în aflarea valorii care poate să se modifice după efectuarea operaţiunii economice, ci în determinarea acesteia în momentul efectuării operaţiunii. Astfel, valoarea de intrare (costul efectiv) a activului se determină în momentul procurării (creării) acestuia şi figurează în evidenţă la acelaşi nivel pînă cînd activul nu va fi utilizat, reevaluat sau nu va ieşi întreprindere.

Valoarea de intrare a activelor procurate poate fi determinată numai în baza datelor documentelor primare privind preţurile de procurare şi consumurile aferente procurării (creării) activelor (factura de expediţie, ,factura fiscală, procesul-verbal privind serviciile prestate etc.).

Valoarea de intrare a activelor procurate de la terţi include valoarea de procurare, consumurile aferente procurării, precum şi consumurile aferente aducerii acestora în stare de lucru sau alte consumuri apărute la procurarea sau pregătirea acestora pentru utilizare (vînzare).

Valoarea de intrare a activelor create cu forţele proprii ale întreprinderii cuprinde toate consumurile efective aferente creării acestora: consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contribuţiile la asigurările sociale, consumurile indirecte de producţie. Suma efectivă a consumurilor suportate (costul efectiv) serveşte drept bază a evaluării iniţiale a producţiei în curs de execuţie, produselor finite, semifabricatelor, instrumentelor şi altor active de fabricare proprie.

Activele primite pe calea schimbului se evaluează într-o consecutivitate strictă prin una din următoarele metode:

  • la valoarea venală a activelor primite în schimb ajustată cu suma mijloacelor băneşti achitate sau primite;

  • la valoarea venală a activelor transmise în schimb ajustată cu suma mijloacelor băneşti achitate sau primite;

  • la valoarea de bilanţ a activelor transmise în procesul schimbului;

  • la valoarea contractuală stabilită în contractul încheiat între participanţii la operaţiunea de schimb.

Activele primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de piaţă stabilită la momentul intrării. Dacă valoarea de piaţă confirmată lipseşte, valoarea de intrare se determină de experţii independenţi sau în baza datelor din documentele de primire-predare.

Activele intrate în contul aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al întreprinderii nou-create se evaluează la valoarea convenită de fondatori şi întreprindere (drept bază pentru determinarea acesteia serveşte preţul de piaţă).

Pe lîngă evaluarea iniţială care reprezintă baza de evaluare a patrimoniului întreprinderii sînt necesare şi alte metode de evaluare, utilizarea cărora ar asigura urmărirea totală şi continuă a activităţii economice a întreprinderii.

Aplicarea evaluării curente este condiţionată de complexitatea determinării valorii de intrare (costului efectiv) separat pe tipuri de mărfuri şi materiale în momentul înregistrării acestora la întreprindere. Acest lucru se explică prin faptul că aceleaşi tipuri de mărfuri şi materiale pot fi procurate de la diferiţi furnizori la diverse preţuri. În afară de aceasta, numeroase tipuri de consumuri aferente achiziţionării mărfurilor şi materialelor vizează cîteva tipuri de valori procurate şi pot fi repartizate între ele numai după generalizarea datelor contabile pentru luna curentă, adică la începutul lunii de gestiune următoare. Din această cauză este imposibilă de asemenea şi evaluarea produselor finite la costul efectiv în cazul predării acestora la depozit în cursul perioadei de gestiune. Există următoarele metode de evaluare curentă:

  • metoda costului normativ.

  • metoda vînzărilor cu amănuntul

  • metoda identificării

  • metoda costului mediu – ponderat;

  • metod FIFO (prima intrare – prima ieşire);

  • metoda LIFO (ultimul intrat – primul ieşit);

Metoda costului normativ se utilizează pentru evaluarea curentă, controlul operativ şi mişcarea materialelor, produselor finite şi produselor în curs de execuţie. Utilizarea acestei metode are la bază nivelul normativ (preconizat) al costului efectiv al stocurilor procurate (create) care apoi se corectează.

De exemplu, la începutul perioadei de gestiune următoare, în baza datelor privind consumurile efective aferente perioadei de gestiune precedente, se determină costul produselor finite şi producţiei în curs de execuţie. Abaterile (economiile, depăşirile) costului efectiv de la cel normat se reflectă în contabilitate şi astfel costul normat se aduce pînă la cel efectiv. Pentru ca aceste abateri să nu fie semnificative, costurile normate se revizuiesc periodic în scopul apropierii lor de consumurile efective.

Metoda vînzărilor cu amănuntul se utilizează, în special, la întreprinderile de comerţ. De regulă, aceasta se aplică pentru evaluarea unei cantităţi mari de mărfuri cu un profit practic similar în preţul de vînzare şi un sortiment care se modifică rapid. În contabilitatea curentă fluxul mărfurilor se evaluează la preţuri de vînzare cu evidenţierea adaosului comercial sau la valoarea de procurare.

Prin metoda identificării se determină costul unitar al mărfurilor şi materialelor care, de regulă, nu sînt reciproc substituibile, adică sînt fabricate şi destinate unor proiecte speciale. În acest scop este necesar a ţine evidenţa consumurilor pe fiecare unitate concretă de stocuri, a determina valoarea acestora la finele perioadei prin adunarea valorii de intrare a fiecărei unităţi concrete. Cheltuielile se determină de asemenea în baza valorii individuale a fiecărei unităţi. Această metodă se utilizează la întreprinderile cu preţuri înalte la mărfuri sau la întreprinderile cu un sortiment limitat de mărfuri şi materiale (de exemplu, automobile, bijuterii).

Evaluarea prin metoda costului mediu ponderat prevede reflectarea în contabilitate a mărfurilor şi materialelor la valoarea medie a stocurilor disponibile.

Metoda FIFO constă în evaluarea stocurilor la preţurile primelor achiziţii. Conform acestei metode stocurile vor fi casate la preţurile de procurare ale loturilor respective în ordine cronologică pe măsura intrării lor, după regula: “prima intrare – prima ieşire”.

Metoda LIFO , în comparaţie cu metoda FIFO, prevede că stocurile trebuie să fie casate la preţurile, începînd cu ultimul lot de mărfuri şi materiale achiziţionat, conform ordinii: “prima intrare – ultima ieşire”.

Exemplul Să se evalueze ieşirile şi stocul final reieşind din datele iniţiale

Explicaţie

Cantitate

Preţ

Valoarea

Stoc iniţial

600

10

6 000

Ieşire

400

?

?

Intrare

800

13,50

10 800

Ieşire

700

?

?

Stoc final

300

?

?

  • metoda costului mediu ponderat

Val.stoc.int. + Val.intrării

Cmp -------------------------------------

Cant. din stoc + Cant.intrată

6 000 + 10 800

Cmp ----------------------- = 12 lei

600 + 800

Evaluarea ieşirilor: (400 + 700) x 12 = 13 200 lei

Evaluarea stocului final: 300 x 12 = 3 600 lei

Verificare: Stoc iniţial = Intrări – Ieşiri

(6 000 + 10 800) – 13 200 = 3 600

  • metoda prima intrare/prima ieşire (FIFO)

Explicaţie

Cantitate

Preţ

Valoarea

Stoc iniţial

600

10

6 000

Ieşire

400

10

400

Intrare

800

13,50

10 800

Ieşire

200

500

10

13,50

2 000

6 750

Stoc final

300

13,50

4 050

  • metoda ultima intrare/prima ieşire (LIFO)

Explicaţie

Cantitate

Preţ

Valoarea

Stoc iniţial

600

10

6 000

Ieşire

400

10

4 000

Intrare

800

13,50

10 800

Ieşire

700

13,5

9 450

Stoc final

200

100

10

13,5

2000

1350

Folosirea acestor metode este determinată de faptul că în condiţiile economiei de piaţă, diferite cantităţi din acelaşi stoc figurează în contabilitate la diferite preţuri în raport cu sursa de aprovizionare şi momentul aprovizionării.

Evaluarea ulterioară (de bilanţ) se efectuează la data întocmirii rapoartelor financiare (ultima zi a perioadei de gestiune). Scopul acesteia constă în determinarea valorii de bilanţ a obiectelor contabile care trebuie să corespundă cu valoarea venală a acestora la data întocmirii bilanţului. De exemplu, în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate, activele materiale şi nemateriale pe termen lung se reflectă în bilanţ prin una din următoarele metode: la valoarea de intrare diminuată cu uzura (amortizarea) acumulată sau la valoarea reevaluată. Mărfurile şi materialele, cu excepţia obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, se reflectă la valoarea cea mai mică dintre costul efectiv şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul preconizat de vînzare a mărfurilor şi materialelor diminuat cu cheltuielile probabile aferente realizării acestora. Mărfurile şi materialele se evaluează la valoarea realizabilă netă atunci cînd aceasta este mai mică decît costul lor înregistrat în cazul învechirii, deteriorării sau reducerii preţului de vînzare a mărfurilor şi materialelor. Creanţele şi datoriile în valută străină se reflectă în bilanţ la cursul oficial de schimb valutar, stabilit de BNM la data întocmirii rapoartelor financiare.

Veniturile şi cheltuielile se reflectă în Raportul profit şi pierdere, ţinînd cont de ajustările (corecţiile) valorii de vînzare şi costul vînzărilor de mărfuri, produse returnate, precum şi de reducerea preţurilor acestora etc.

Evaluarea ulterioară contribuie la neadmiterea denaturării valorii obiectelor contabile pentru a evita întocmirea unor rapoarte financiare care nu corespund realităţii şi induc în eroare proprietarii întreprinderii şi alţi utilizatori de informaţii.

Calculaţia ca element de evaluare

Costul efectiv al activelor create în baza evidenţei consumurilor se determină prin procedeul metodei contabilităţii denumit calculaţie. Calculaţia are drept scop determinarea valorii activelor intrate sau create de întreprindere. În procesul calculaţiei se soluţionează următoarelor probleme generale:

  • determinarea nomenclatorului elementelor care cores­pund noţiunii “consumuri” şi pot fi incluse în costul activelor;

  • clasificarea consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii;

  • măsurarea consumurilor;

  • constatarea (recunoaşterea) consumurilor;

  • determinarea obiectelor de evidenţă a consumurilor şi obiectelor calculaţiei;

  • calcularea costului activelor în baza evidenţei consumurilor aferente procurării şi creării acestora.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor ce ţin de achiziţionarea de mărfuri şi materiale se finalizează cu calcularea valorii de intrare a materiilor prime, materialelor şi altor active, la care acestea se includ în consumurile de producţie.

Contabilitatea procesului de fabricare a produselor (de prestare a serviciilor) asigură generalizarea şi gruparea consumurilor pe tipuri de produse (servicii) şi calcularea costului efectiv al acestora, care în cazul vînzării, concomitent cu determinarea venitului din vînzări, se trece la cheltuielile activităţii operaţionale. Costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate se calculează în baza datelor contabilităţii consumurilor de producţie.

În Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor sînt prevăzute în aceste scopuri următoarele conturi ale contabilităţii de gestiune – 811 „Activităţi de bază”, 812 “Activităţi auxiliare” şi 813 “Consumuri indirecte de producţie” .

După destinaţia lor conturile 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” sînt conturi de calculaţie şi au următoarea structură :

Structura conturilor de calculaţie 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare”

Debit

Credit

Sold (producţia în curs de execuţie) la începutul perioadei de gestiune (PCEî )

Consumuri în cursul perioadei de gestiune (Cp), inclusiv pe articole de calculaţie:

  • consumuri materiale directe

  • consumuri directe privind retribuirea muncii

  • consumuri indirecte de producţie

  • Valoarea materialelor neutilizate (returnate) (Vr)

  • Valoarea realizabilă netă (VRN) a deşeurilor de producţie (Vd )

  • Costul efectiv al rebutului definitiv (Cr)

  • Valoarea produselor secundare (Vs)

  • Costul efectiv al lipsurilor producţiei în curs de execuţie (Lpce )

  • Costul efectiv al produselor finite (serviciilor prestate) (Cpf)

  • Soldul (producţia în curs de execuţie) la finele perioadei de gestiune (PCEf )

Rulaj debitor (totalul consumurilor efective în cursul perioadei de gestiune)

Rulaj creditor (totalul consumurilor decontate după destinaţie)

Sold la finele perioadei de gestiune nu există

La începutul perioadei de gestiune în debitul conturilor 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” se trece soldul producţiei în curs de execuţie prin întocmirea formule contabile:

  • debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

  • credit contul 215 „Producţie în curs de execuţie”

Pe parcursul perioadei de gestiune în debitul conturilor 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” se acumulează consumurile efectuate, şi anume:

la suma consumurilor materiale directe

  • debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

  • credit 211 „Materiale”

la suma consumurilor directe privind retribuirea muncii

  • debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

  • credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”

  • credit 533 „Datorii privind asigurările”

la suma consumurilor indirecte de producţie repartizate în costul produselor:

  • debit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

  • credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”

Conturile 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare” se creditează în felul următor:

la suma materialelor returnate, la valoarea realizabilă a deşeurilor de producţie:

  • debit contul 211 „Materiale”

  • credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

la costul efectiv al rebutului definitiv, la costul lipsurilor în curs de execuţie:

  • debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”

  • credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

la costul efectiv al produselor finite, produselor secundare, serviciilor prestate, serviciilor auxiliare prestate în scopul în vederea procurării şi creării activelor:

  • debit contul 216 „Produse”

  • debit contul 711 „Costul vînzărilor”

  • debit contul 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale”, 217 „Mărfuri”

  • credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

La sfîrşitul perioadei de gestiune valoarea producţiei în curs de execuţie se trece la contul bilanţier 215 „Producţia în curs de execuţie” prin formula contabilă:

  • debit 215 „Producţie în curs de execuţie”

  • credit conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”

Contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” este un cont de colectare-repartizare şi are următoarea structură :

Structura contului de colectare-repartizare 813 „Consumuri indirecte de producţie”

Debit

Credit

Sold la începutul perioadei de gestiune nu există

Decontarea consumurilor variabile şi a cotei-părţi a consumurilor indirecte de producţie constante incluse în costul unor tipuri de produse (servicii) distincte

Decontarea cotei-părţi a consumurilor indirecte de producţie constante raportate la cheltuielile perioadei

Consumurile perioadei de gestiune se subdivizează în constante şi variabile

Rulaj debitor (totalul consumurilor indirecte de producţie efective în cursul perioadei de gestiune)

Rulaj creditor (totalul tuturor consumurilor)

Sold la finele perioadei de gestiune nu există

Consumurile indirecte de producţie sînt consumurile aferente deservirii şi conducerii secţiilor de producţie nu pot fi incluse direct în costul produselor fabricate, serviciilor prestate din motiv că, pe parcursul perioadei de gestiune nu se cunoaşte ce parte din aceste consumuri revine fiecărui tip de producţie fabricat, serviciu prestat. Aceste consumuri se repartizează la sfîrşitul perioadei de gestiune în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în funcţie de o anumită bază de repartizare aleasă de întreprindere, care se indică în politica de contabilitate a acesteia. Consumurile indirecte de producţie sînt de două tipuri:

  • consumuri indirecte de producţie variabile – sînt acele consumuri volumul cărora depinde de volumul de producţie. De exemplu: salariul muncitorilor auxiliari, valoarea materialelor consumate pentru necesităţile subdiviziunilor de producţie etc. Consumurile indirecte de producţie variabile se includ în costul de producţie în sumă totală.

  • consumuri indirecte de producţie constante – reprezintă consumurile volumul cărora nu depinde sau depinde neesenţial de volumul de producţie, cum ar fi: consumul de energie electrică folosită pentru iluminarea secţiilor, consumul efectuat pentru încălzirea secţiei de producţie, consumuri privind paza secţiilor de producţie etc. Aceste consumuri se includ în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii normative de producţie. Capacitatea normativă de producţie reprezintă volumul mediu pe care este în stare să-l producă întreprinderea în condiţii de activitate normală, ţinînd cont de pierderile de capacităţi, rezultate în urma lucrărilor tehnice de planificare. În cazul în care volumul efectiv de producţie este egal sau depăşeşte capacitatea normativă de producţie consumurile indirecte de producţie constante se includ integral în costul produselor fabricate, serviciilor prestate. În caz contrar consumurile indirecte de producţie constante se includ în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate în limita gradului de îndeplinire a capacităţii de producţie. Suma consumurilor indirecte de producţie rămasă se trece la cheltuielile perioadei şi nu influenţează asupra costului produselor fabricate, serviciilor prestate.

O astfel de repartizare a consumurilor este condiţionată de necesitatea respectării principiului prudenţei care nu permite supraevaluarea activelor şi subevaluarea cheltuielilor.

Acumularea consumurilor indirecte de producţie se reflectă prin formulele contabile:

La suma salariilor şi contribuţiilor de asigurări sociale şi primelor de asigurare medicală calculate personalului administrativ şi de deservire a subdiviziunilor de producţie:

  • debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”

  • credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”

  • credit contul 533 „Datorii privind asigurările”

La suma amortizării activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe:

  • debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”

  • credit contul 124 „Uzura mijloacelor fixe”

  • credit contul 113 „Amortizarea activelor nemateriale”

La valoarea materialelor, obiectelor de mică valoare şi scurtă durată folosite pentru necesităţile subdiviziunilor de producţie:

  • debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”

  • credit contul 211 „Materiale”

  • credit contul 213 „Obiecte de mică valoarea şi scurtă durată” sau 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie şi includerea acestora în costul produselor fabricate sau în cheltuielile perioadei se reflectă prin formula contabilă:

  • debit contul 811 „Activităţi de bază” – la suma consumurilor indirecte de producţie referitoare la produsele activităţii de bază

  • debit contul 812 „Activităţi auxiliare” – la suma consumurilor indirecte de producţie referitoare la produsele activităţilor auxiliare

  • debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” – la suma consumurilor indirecte de producţie referitoare la capacitatea neînsuşită de producţie

  • credit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” – la suma totală a consumurilor indirecte de producţie.

Evaluarea şi calculaţia sînt procedee interdependente ale contabilităţii, calculaţia reprezentînd o metodă de determinare a costului obiectelor contabilităţii (produselor, serviciilor etc.) care prevede însumarea consumurilor aferente obiectului calculaţiei. Însă, după cum a fost deja menţionat, generalizarea consumurilor exprimate în unităţi de măsură naturale şi de muncă este imposibilă fără evaluarea bănească a acestora. Prin urmare, evaluarea şi calculaţia se completează reciproc şi sînt părţi integrante ale circuitului capitalului în procesul activităţii operaţionale.

Exemplu:

La fabricarea produselor „A” şi „B” s-au efectuat următoarele consumuri:

Consumuri de producţie pentru fabricarea produselor finite (Slide 8)

Nr. crt.

Tipul consumului

Produsul „A”

Produsul „B”

1.

Consumuri directe de producţie, total

inclusiv:

  • materia primă

  • salariul muncitorilor de bază

  • contribuţii de asigurări sociale şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

19 428

15 000

3 500

928

37 108

28 000

7 200

1 908

2.

Consumuri indirecte de producţie, total

inclusiv:

  1. consumuri indirecte de producţie variabile – total,

inclusiv:

  • energia electrică consumată de utilaje, inclusiv TVA*

  • uzura mijloacelor fixe

  • salariul muncitorilor auxiliari

  • contribuţii de asigurări sociale şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

  1. consumuri indirecte de producţie constante – total,

inclusiv:

  • salariul personalului administrativ al secţiei de producţie

  • contribuţii de asigurări sociale şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

  • încălzirea secţiei de producţie prestată de către cazangerie (secţia auxiliară)

17 595

9 318

3 600

4 200

1 200

318

8 277

1 800

477

6 000

*La determinarea mărimii totale a consumurilor indirecte de producţie suma TVA se va exclude

Conform informaţiei furnizate de secţia planificare coeficientul de utilizare a capacităţilor de producţie a constituit 0,6. În urma procesului de producţie s-au obţinut 500 unităţi de produs „A” şi 650 unităţi de produs „B”. Prin inventariere s-a stabilit că valoarea producţiei în curs de execuţie constituie pentru produsul „A” – 700 lei, iar pentru produsul „B” – 4 800 lei. Conform politicii de contabilitate baza de repartizare a consumurile indirecte de producţie este suma salariilor lucrătorilor de bază, care constituie 10 700 lei (3 500 lei + 7 200 lei).

În baza datelor de mai sus vom reflecta operţiunile economice în conturi, vom repartiza consumurile indirecte de producţie şi vom calcula costul unitar a produsului „A” şi „B”. Repartizarea consumurilor indirecte de producţie necesită parcurgerea următoarelor etape:

Determinarea coeficientului de repartizare:

  • consumurilor variabile – 8 718/10 700 = 0,81476636

  • consumurilor constante – 8 277/10 700 x 0,6 = 0,46413084

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie:

a) consumurilor variabile:

  • aferente produsului „A” – 0,81476636 x 3 500 lei = 2 852 lei

  • aferente produsului „B” – 0,81869159 x 7 200 lei = 5 866 lei

b) consumurilor constante:

  • aferente produsului „A” – 0,46413084 x 3 500 lei = 1 624 lei

  • aferente produsului „B” – 0,46413084 x 7 200 lei = 3 342 lei

Determinarea sumei consumurilor indirecte de producţie constante aferente cheltuielilor perioadei:

8 277 – 1 624 – 3 342 = 3 311 lei.

Repartizarea consumurilor indirecte este prezentată în următorul tabel:

Calculul repartizării consumurilor indirecte de producţie

Tip de produs

Salariile lucrătorilor de bază

Gradul de îndeplinire a capacităţii de producţie

Consumuri indirecte de producţie

Total consumuri repartizate

variabile

constante

coeficientul de repartizare

Suma

coeficientul de repartizare

Suma

A

3 500

0,6

0,81476636

2 852

0,46413084

1 624

4 476

B

7 200

5 866

3 342

9 208

Total

10 700

X

X

8 718

X

4 966

13 684

Cheltuielile perioadei

X

X

X

X

X

3 311

3 311

Total general

8 718

8 277

16 995

Formule contabile pentru reflectarea consumurilor de producţie

şi determinarea costului produselor fabricate

Nr. crt.

Conţinutul operaţiunii

Suma,

lei

Corespondenţa conturilor

Dt

Ct

1.

S-au eliberat materiale de la depozit:

a) pentru fabricarea:

  • produsului „A”

  • produsului „B”

15 000

28 000

811

811

211

211

2.

S-au calculat remuneraţiile:

a) muncitorilor încadraţi în procesul de fabricare a:

  • produsului „A”

  • produsului „B”

b) personalului administrativ al secţiei de producţie

c) muncitorilor auxiliari

3500

7200

1 800

1 200

811

811

813

813

531

531

531

531

3.

S-au calculat contribuţii pentru asigurările sociale şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală din remuneraţiile calculate:

a) muncitorilor încadraţi în procesul de fabricare a:

  • produsului „A”

  • produsului „B”

b) personalului administrativ al secţiei de producţie

c) muncitorilor auxiliari

928

1 908

477

318

811

811

813

813

533

533

533

533

4.

S-a calculat uzura mijloacelor fixe antrenate în procesul de producţie (fără TVA)

4 200

813

124

5.

S-a reflectat valoarea serviciilor furnizorului de energie electrică consumată de utilaje

3 000

813

521

6.

S-a trecut în cont suma TVA aferentă energiei electrice procurată

600

534

521

7.

S-a reflectat valoarea costul serviciilor de încălzire a secţiei de producţie prestate de către cazangerie

6 000

813

812

8.

S-a reflectat suma consumurilor indirecte de producţie:

a) inclusă în costul articolelor

  • produsului „A”

  • produsului „B”

b) raportată la cheltuielile perioadei

4 476

9 208

3 311

811

811

714

813

813

813

9.

S-a reflectat la finele perioadei de gestiune valoarea producţiei în curs de execuţie aferentă:

  • produsului „A”

  • produsului „B”

700

4 800

215

215

811

811

10.

S-a reflectat costul efectiv al produselor finite fabricate:

  • produsului „A”

  • produsului „B”

23 204

41 516

216

216

811

811

Costul efectiv unitar al produselor finite constituie:

  • pentru produsul „A” – 23 204/500 = 46,41 lei

  • pentru produsul „B” – 41 516/650 = 63,87 lei

Back to Top