Componenţa, caracteristica şi clasificarea creanţelor

Creanţele reprezintă drepturi juridice ale întreprinderii de a primi la scadenţa stabilită în contracte o sumă de bani sau alte valori de la peroane fizice sau juridice.

Ele constituie o parte a activelor şi se înregistrează în cap.1, 2 a Bilanţului contabil. Creanţele se evaluează la valoarea nominală. Creanţele în valută străină se înregistrează pe cont în valută naţională la cursul de schimb valutar stabilit la data apariţiei acestora.

În practica economică se întîlnesc diverse feluri de creanţe, care se clasifică după următoarele criterii:

1. conţinutul economic
2. termenul de achitare
3. gradul de asociere.

După 1 criteriu creanţele se împart în:

• comerciale,
• privind avansurile acordate,
• ale bugetului (datoriile bugetului faţă de întreprindere),
• ale personalului (datoriile personalului faţă de întreprindere pentru împrumuturi, avansuri, mărfuri),
• privind veniturile calculate (datoriile persoanelor fizice sau juridice pentru dividendele calculate, arenda, locaţiunea ş.a.).

După al doilea criteriu se deosebesc:

• creanţe pe termen lung (cu termen de stingere mai mare de 1 an),
• creanţe pe termen scurt (termen de stingere nu mai mare de 1 an).

După criteriu 3 se deosebesc:

• creanţe ale părţilor nelegate,
• creanţe ale părţilor legate (ale întreprinderilor asociate, ale întreprinderilor-fiice).

Componenţa, modul de formare şi stingere a creanţelor sînt reglementate de prevederile S.N.C. 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, S.N.C. 17 „Contabilitatea arendei (leasingului)”, S.N.C. 18 „Venitul”.

Evidenţa creanţelor comerciale

Creanţele comerciale reprezintă obligaţiile persoanelor fizice sau juridice faţă de întreprindere pentru produsele, mărfurile vîndute, serviciile prestate.

Creanţele comerciale apar atunci cînd momentul realizării produselor sau prestării serviciilor nu coincide cu momentul încasării mijloacelor băneşti.

Evidenţa analitică a creanţelor comerciale se ţine pe fiecare debitor, pe termeni de formare şi de achitare a creanţelor.

Evidenţa sintetica a creanţelor comerciale se ţine în conturile de activ 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt a părţilor legate”. În debitul acestor conturi se reflectă valoarea produselor, mărfurilor vîndute şi serviciilor prestate cu achitare ulterioară, inclusiv TVA, iar în credit – achitarea acestei valori. Soldurile acestor conturi sînt debitoare şi reprezintă mărimea creanţelor pe termen scurt la finele perioadei de gestiune şi se reflectă în cap. 2 al Bilanţului contabil.

La formarea creanţelor comerciale se întocmesc formulele contabile:

• debit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate” – la valoarea de vînzare a produselor, mărfurilor, serviciilor, inclusiv TVA,
• credit contul 611 „Venituri din vînzări” – la suma venitului obţinut din vînzarea mărfurilor, prestarea serviciilor (fără TVA)
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – la suma TVA

Achitarea creanţelor comerciale se înregistrează prin formulele contabile:

a) achitarea creanţelor cu mijloace băneşti:

• debit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută naţională”, 243 „Conturi curente în valută străină”,
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

b) achitarea creanţelor prin schimb cu alte active:

• debit conturile 111 „Active nemateriale”, 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri” etc.
• credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

Diferenţele de curs valutar obţinute din reevaluarea soldului creanţelor pe termen scurt exprimate în valută străină la sfîrşitul perioadei de gestiune se reflectă prin formulele contabile:

a) diferenţele nefavorabile de curs valutar:

• debit contul 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare”,
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

b) diferenţele favorabile de curs valutar:

• debit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”
• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”,

Returnarea mărfurilor de către cumpărători şi acordarea reducerilor de preţ acestora se reflectă prin formula contabilă (la suma fără TVA):

• debit contul 822 „Returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vîndute”,
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

Stingerea creanţelor comerciale pe termen scurt pe seama avansurilor primite se reflectă prin formula:

• debit conturile 523 „Avansuri pe termen scurt primite”,
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

Stingerea creanţelor comerciale pe termen scurt pe seama datoriilor pe termen scurt faţă de furnizori şi antreprenori:

• debit conturile 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, 522 „Datorii pe termen scurt faţă de părţile legate”, 539 „Alte datorii pe termen scurt”
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

Decontarea creanţelor comerciale dubioase pe termen scurt se reflectă prin formulele contabile:

a) din contul rezervei create:

• debit contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase”
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

b) fără crearea rezervei:

• debit contul 712 „Cheltuieli comerciale”
• credit conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanţe pe termen scurt ale părţilor legate”

Pentru evidenţa avansurilor acordate pe un termen nu mai mare de un an în contul achiziţionării ulterioare a activelor este destinat contul de activ 224 “Avansuri pe termen scurt acordate”. În debitul acestui cont se reflectă acordarea avansurilor pe termen scurt, iar în credit – sumele avansurilor utilizate pentru stingerea datoriilor faţă de furnizori sau antreprenori. Soldul acestui cont este debitor şi reprezintă sumele avansurilor acordate, dar încă neutilizate la finele perioadei de gestiune şi se reflectă în cap. 2 al Bilanţului contabil.

La acordarea avansurilor se întocmeşte formula contabilă:

• debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”,
• credit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută naţională”, 243 „Conturi curente în valută străină”

Utilizarea avansului pentru stingerea datoriilor faţă de furnizori se reflectă prin formula contabilă:

• debit conturile 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, 522 „Datorii pe termen scurt faţă de părţile legate”,
• credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”

La restituirea avansurilor pentru care nu s-a efectuat livrarea mărfurilor sau prestarea serviciilor:

• debit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută naţională”, 243 „Conturi curente în valută străină”,
• credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”

Diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului avansurilor pe termen scurt acordate în valută străină efectuată la finele perioadei de gestiune se reflectă prin formulele contabile:

a) diferenţele nefavorabile de curs valutar:

• debit contul 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare”,
• credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”

b) la diferenţele favorabile de curs valutar:

• debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”
• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”,

Contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase” este destinat pentru reflectarea rezervelor pentru creanţele dubioase. Acest cont este de pasiv şi de aceea în credit se reflectă formarea rezervei privind creanţele dubioase, iar în debit utilizarea ei pentru decontarea sumelor creanţelor dubioase. Soldul acestui cont este creditor şi reprezintă suma rezervelor neutilizate la finele perioadei de gestiune şi se reflectă în cap. 2 al Bilanţului contabil cu semnul „minus”.

Necesitatea creării acestor rezerve decurge din principiile prudenţei şi concordanţei de constatare a veniturilor şi cheltuielilor, iar scopul creării acestora este compensarea pierderilor posibile ce pot fi obţinute de întreprindere în rezultatul neachitării creanţelor de către cumpărători pentru mărfurile vîndute şi serviciile prestate. Aceste creanţe se mai numesc creanţe dubioase. Creanţa se consideră dubioasă dacă termenul de prescripţie a acesteia a expirat şi ea nu are acoperire garantată.

Termenul general de prescripţie este stabilit de Codul civil (Legea Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002) şi constituie 3 ani. Totodată, mai este stabilit termenul de prescripţie special egal cu 6 luni care se aplică pentru:

1. încasarea penalităţii;
2. viciile ascunse ale bunului vîndut;
3. viciile lucrărilor executate în baza contractului de deservire curenta a persoanelor;
4. litigiile ce izvorăsc din contractul de transport.

În scopuri de impozitare creanţa se consideră dubioasă dacă corespunde condiţiilor stabilitate în punctul 32 art. 5 din Codul fiscală, şi anume în cazurile în care:

1. agentul economic lichidat nu are succesor de drepturi;
2. persoana juridică sau fizică care desfăşoară activitate de întreprinzător, declarată insolvabilă, nu are bunuri;
3. persoana fizică care nu desfăşoară activitate de întreprinzător şi gospodăria ţărănească (de fermier) sau întreprinzătorul individual nu are, în decurs de 2 ani din ziua apariţiei datoriei, bunuri sau este în insuficienţă de bunuri ce ar putea fi percepute în vederea stingerii acestei datorii;
4. persoana fizică a decedat şi nu mai există persoane obligate prin lege să onoreze obligaţiile acesteia;
5. persoana fizică, inclusiv membrii gospodăriei ţărăneşti (de fermier) sau întreprinzătorul individual, care şi-a părăsit domiciliul nu poate fi găsită în decursul termenului de prescripţie stabilit de legislaţia civilă;
6. există actul respectiv al instanţei de judecată sau al Departamentului de executare a deciziilor judecătoreşti (decizie, încheiere sau alt document prevăzut de legislaţia în vigoare) potrivit căruia perceperea datoriei nu este posibilă.

Calificarea datoriei drept compromisă, în cazurile specificate mai sus, are loc doar în baza documentului corespunzător prin care se confirmă apariţia circumstanţei respective de implicare într-o formă juridică în condiţiile legii.

Termenul de prescripţie începe sa curgă de la data cînd obligaţia devine exigibila, adică odată cu expirarea termenului de scadenţă.

Creanţele dubioase se stabilesc în urma efectuării inventarierii creanţelor şi datoriilor în conformitate cu prevederile Regulamentului cu privire la modul de efectuare a inventarierii aprobat prin Ordinul Ministerului de Finanţe nr. 27 din 28.04.2004. Documentele necesare pentru decontarea creanţelor dubioase sînt:

• lista de inventariere a creanţelor şi datoriilor;
• procesul-verbal privind rezultatele inventarierii;
• ordinul conducătorului întreprinderii;
• confirmarea organului de drept privind nerambursarea datoriei (este necesară pentru deducerea creanţei în scopuri fiscale).

Rezervele privind creanţele dubioase se formează din contul cheltuielilor comerciale concomitent cu constatarea veniturilor şi cheltuielilor din vînzări.

Rezerva privind creanţele dubioase poate fi efectuată prin:

1. calcularea cotei pierderilor;
2. gruparea creanţelor comerciale după termenul de achitare

Exemplu 1. Crearea rezervei privind creanţele dubioase prin calcularea cotei pierderilor

Suma totală a creanţelor şi pierderile aferente creanţelor dubioase ale întreprinderii „A” sînt prezentate în tabelul 1.

Pierderi aferente creanţelor dubioase la întreprinderea „A”

Cota medie a pierderilor eferente creanţelor dubioase constituie 2,88 % (25 470 lei : 885 000 lei x 100)

Soldul creanţelor comerciale la 31 decembrie 2003 constituia 320 000 lei , iar reducerile de preţ acordate – 8 900 lei. Eventualele pierderi aferente creanţelor dubioase vor fi egale cu 8960 lei [(320 000 lei – 8 900 lei) x 2,88 : 100].

 Exemplu 2. Crearea rezervei privind creanţele dubioase prin gruparea creanţelor după termenul de achitare

 Întreprinderea „B” a grupat creanţele comerciale după termenul de achitare şi pentru fiecare grupă a stabilit următoarele cote procentuale:

Gruparea creanţelor comerciale după termenul de achitare expirat

Suma rezervelor privind creanţele dubioase constituie 83 350 lei care se determină prin înmulţirea sumei creanţelor comerciale cu cota creanţelor dubioase.

 Constituirea rezervelor privind creanţele dubioase se înregistrează prin formula contabilă:

• debit contul 712 „Cheltuieli comerciale”,
• credit contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase”.

La decontarea creanţelor compromise din contul rezervei create în acest scop se întocmeşte formula contabilă:

• debit conturile 222 „Corecţii la creanţe dubioase”,
• credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale”

Restabilirea creanţelor anterior declarate ca compromise se reflectă prin formula contabilă:

• debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale”,
• credit contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase”.

Exemplu 3

 Soldul contului 222 „Corecţii la creanţe dubioase” la 1 ianuarie 2003 constituia 560 lei. Pe parcursul anului 2003 au avut loc următoarele operaţiuni economice:

1. formarea rezervei privind creanţele dubioase:

• debit contul 712 „Cheltuieli comerciale” 10 000 lei
• credit contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase” 10 000 lei

2. anularea creanţelor dubioase pe seama rezervei create:

• debit contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase” 4 000 lei
• credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt privind creanţele comerciale” 4 000 lei

3. restabilirea creanţei întreprinderii “C” declarată anterior insolvabilă:

• debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt privind creanţele comerciale” 2 000 lei
• credit contul 222 „Corecţii la creanţe dubioase” 2 000 lei

Soldul contului 222 „Corecţii la creanţe dubioase” la 31 decembrie 2003 va fi egal cu 8 560 lei (560 lei+10 000 lei+2 000 lei-4 000 lei).

 În conformitate cu p. (1) art. 116 al Codului Fiscal se permite trecerea în cont a sumei TVA achitate aferente livrării efectuate care ulterior a fost declarată drept datorie compromisă conform legislaţiei. Astfel, modul de reflectare a TVA aferent creanţelor dubioase în contabilitate depinde de faptul dacă creanţa este recunoscută ca datorie compromisă în scopuri fiscale sau nu şi anume de faptul dacă se îndeplinesc condiţiile prevăzute de alineatul (1) art. 31 al Codului Fiscal (existenţa confirmării organului de drept privind nerambursarea datoriei).

În primul caz suma TVA aferentă creanţelor dubioase se trece în cont prin stornare (înregistrare cu semnul „minus”):

• debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale”
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

În caz contrar (lipsa confirmării sus-numite) suma TVA aferentă creanţelor dubioase se raportează la cheltuieli fără dreptul de deducere în scopuri fiscale a acestor cheltuieli:

• debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”
• credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale”