Sistemul fiscal este expresia voinţei politice a unei comunităţi umane organizate, fixată pe un teritoriu determinat şi dispunând de o autonomie suficientă pentru a putea, prin intermediul organelor pe care le reprezintă, să se doteze cu o întreagă serie de reguli juridice şi, în special, fiscale.

Sistemul fiscal, alături de alte sisteme (monetar sau bănesc, de credit şi financiar), urmăreşte realizarea obiectivelor politicii economice şi sociale a statului. Luarea în discuţie a sistemului fiscal este importantă şi necesară, întrucât din modul în care acesta este construit şi funcţionează se pot desprinde concluzii referitoare la presiunea fiscală, politica fiscală şi eficienţa implicării puterii publice în viaţa economică şi socială a unei ţări.

Aspecte generale privind sistemul fiscal

Sistemul fiscal reprezintă un sistem complex, alcătuit dintr-o diversitate de elemente, care interacţionează şi care influenţează structura şi comportamentul sistemului, contribuind la realizarea obiectivelor sale.

Conceptul de sistem fiscal

Există cel puţin două abordări ale conceptului de sistem fiscal, iar în cadrul fiecăreia se încadrează mai multe definiţii aparţinând unor autori diverşi, economişti sau jurişti. Corespunzător primei abordări (mai restrânsă), sistemul fiscal este văzut ca totalitatea impozitelor si taxelor dintr-un stat. Cea de-a doua abordare (extinsă) îl defineşte prin prisma elementelor componente şi a relaţiilor dintre elementele care formează acest sistem.

Conform celei de a doua abordări, sistemul fiscal se defineşte ca ansamblul de concepte, principii, metode, procese cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali), între care se manifestă relaţii care apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale în scopul realizării obiectivelor sistemului.

În literatura economică se întâlnesc şi alte definiţii ale sistemului fiscal, dintre care mai redăm: „Ansamblul de principii, tehnici şi proceduri circumscrise unei abordări conceptuale unitare şi vizând o diversitate de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali etc.) între care se manifestă relaţii generate în procesul elaborării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale în scopul realizării obiectivelor sistemului, obiective derivate din finalităţile funcţionării statelor, a economiei publice în ansamblu”.

Indiferent de natura lor (economică, socială, tehnică), toate elementele sistemului fiscal sunt reglementate juridic, asigurând preluarea reglementată a unor părţi din produsul intern brut, de către stat, în procesul redistribuirii şi consumului.

Sistemul fiscal este un sistem deschis, deoarece, pe de o parte, mediul economico-social acţionează asupra sa, modificându-l sau orientându-l, iar pe de altă parte, sistemul fiscal acţionează asupra mediului, în mod direct sau indirect.

Fiecare stat şi-a adoptat propriul sistem fiscal, mai mult sau mai puţin perfecţionat, în strânsă legătură cu gradul de dezvoltare economică, socială şi militară. În măsura în care statul suveran din punct de vedere politic îşi poate exercita o putere fiscală absolută pe teritoriul său, se poate vorbi de suveranitate fiscală. Pentru ca un sistem fiscal să dispună de autonomie fiscală completă (suveranitate fiscală), este necesar ca acesta să întrunească următoarele cerinţe:

• exclusivitatea aplicării (o expresie a principiului teritorialităţii), care presupune faptul că se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau sistem unitar de bugete;
• autonomia tehnică se referă la necesitatea ca sistemul fiscal să fie complet, adică să conţină toate regulile de aşezare, lichidare şi încasare a impozitelor, astfel încât să fie posibilă punerea sa în aplicare.

Astfel, suveranitatea fiscală înseamnă ca fiecare stat suveran să aibă libertatea deplină în alegerea sistemului fiscal pe care să-l promoveze, în definirea impozitelor care îl compun, în stabilirea contribuabililor, în stabilirea ariei masei impozabile, în dimensionarea cotei de impunere, în fixarea termenelor de plată, în acordarea de facilităţi fiscale, în sancţionarea abaterilor de la prevederile legilor fiscale, în soluţionarea litigiilor dintre administraţia fiscală şi contribuabili etc.

Totodată, suveranitatea fiscală implică faptul că niciun alt stat, nicio organizaţie sau niciun organism internaţional nu are dreptul de a emite reglementări fiscale sau de a institui impozite în interiorul statului în cauză. Sistemul fiscal al Republicii Moldova

Evoluţia sistemelor fiscale

Evoluţia şi caracteristicile sistemelor fiscale reprezintă o reflectare a structurilor social-economice, a curentelor ideologice şi politice, precum şi a avansării în cunoaştere prin cercetarea ştiinţifică economică. Delimitarea unor etape în evoluţia sistemelor fiscale reprezintă un demers destul de dificil, având în vedere, pe de o parte, vechimea perceperii impozitelor, iar pe de altă parte, lipsa unor informaţii coerente şi ancorate în perioade mai vechi. Cunoaşterea etapelor parcurse de evoluţia sistemelor fiscale permite înţelegerea prezentului, prefigurarea viitorului şi, mai ales, ocolirea erorilor trecutului.

De-a lungul istoriei, sistemele fiscale au urmărit, în principal, obiective ca:

• acoperirea necesarului în creştere de resurse financiare publice ale statului;
• simplificarea şi înlesnirea muncii de colectare şi evidenţă a impozitelor;
• consimţirea la plata impozitelor.

Evoluţia sistemelor fiscale este prezentată etapizat în literatura de specialitate, astfel:

Etapa antică - în care are loc formarea sistemelor fiscale, prin introducerea treptată a impozitelor. În acea perioadă, sistemele fiscale în curs de constituire erau mai mult sau mai puţin evoluate, necesarul de resurse fiind în strânsă legătură cu capacitatea de menţinere a ordinii interne, de apărare a frontierelor sau cu un eventual caracter expansionist al politicii externe. Principalele caracteristici ale sistemelor fiscale erau:

• stabilirea şi repartizarea arbitrară a obligaţiilor fiscale, care erau specifice fiecărei entităţi organizatorice;
• preponderenţa impozitelor de repartiţie;
• neregularitatea perceperii impozitelor;
• inegalitatea cetăţenilor în faţa impozitelor.

Etapa veche sau a Evului Mediu - înaintează în timp spre sfârşitul secolului al XVI-lea, fără să înregistreze evoluţii spectaculoase ale sistemelor fiscale. Principalele caracteristici erau:

• trecerea de la impozitele de repartiţie la cele de tip real, stabilite după criterii empirice;
• încercări frecvente pentru generalizarea impunerii la nivelul societăţii, astfel că impozitele nu au mai fost stabilite după bunul plac al conducătorilor de colectivităţi, ci prin lege;
• menţinerea de privilegii fiscale pentru unele categorii de cetăţeni (în general, dintre cei avuţi).

Etapa liberală este cuprinsă între secolul al XVI-lea şi secolul al XIX-lea, perioadă în care asupra sistemelor fiscale şi-au pus amprenta relaţiile de tip capitalist. Caracteristicile acestora s-au modificat substanţial, fiind strâns legate de obiectivele urmărite:

• procurarea resurselor fiscale ale statului să se realizeze astfel încât să nu fie afectate procesele de acumulare şi consolidare a capitalului;
• eliminarea inechităţilor fiscale care dăinuiseră în sistemele fiscale anterioare.

Aceasta este etapa în care Adam Smith formulează principiile (clasice) ale impozitării:

• echitatea fiscală - aşezarea impozitelor conform capacităţii de plată a contribuabilului;
• certitudinea impunerii - termenul de plată a impozitelor să fie cert, pentru ca atât plătitorul să cunoască dinainte obligaţia sa fiscală, cât şi guvernul să ştie pe ce venituri poate conta;
• randamentul impozitului - costurile de administrare a impozitelor să fie cât mai reduse, comparativ cu venitul fiscal procurat;
• comoditatea perceperii - mijloacele, termenele şi locul de plată să-i convină plătitorului.

Etapa modernă începe odată cu a doua fază a revoluţiei industriale, după anul 1870, continuându-se procesul de modernizare a sistemelor fiscale, prin:

• adoptarea de noi procedee de aşezare şi calcul al impozitelor (de la stabilirea impozitelor după indicii exterioare la evaluarea directă);
• creşterea randamentului fiscal;
• trecerea de la impozite analitice (vizând doar un element determinant al contribuabilului: un gen de venit, un act, o muţaţie) la impozite sintetice (stabilite în funcţie de o mărime economică apreciată în totalitatea sa, aparţinând contribuabilului: venit, cifră de afaceri, patrimoniu).

Clasificarea sistemelor fiscale

După cel de-al doilea război mondial, se delimitează, treptat, patru categorii de sisteme fiscale:

• sisteme fiscale ale economiilor subdezvoltate - caracterizate printr-o putere contributivă redusă, preponderenţa impozitelor indirecte şi posibilităţi reduse de administrare a impozitelor;
• sisteme fiscale ale ţărilor dezvoltate - caracterizate prin extinderea contribuabililor mijlocii, diversificarea sursei de venituri, distribuţia mai echitabilă a sarcinii fiscale, specializarea aparatului fiscal şi creşterea relativă a impozitelor pe venituri;
• sisteme fiscale ale economiilor superdezvoltate - constituite după anii ’80, caracterizate printr-o putere contributivă mai mare (generată de creşterea veniturilor), personalizarea accentuată a impozitelor, creşterea randamentului fiscal (printr-un control mai drastic şi mai eficient al administraţiilor fiscale şi prin reducerea evaziunii fiscale), utilizarea politicii fiscale în politica de supraveghere a activităţii economice;
• sisteme fiscale ale economiilor în tranziţie - caracterizate prin existenţa unor constrângeri, interne şi externe, cum sunt: nivel scăzut al veniturilor, reflectat într-o capacitate contributivă redusă, extinderea facilităţilor fiscale, accentuarea presiunii fiscale, apariţia şi creşterea evaziunii fiscale, adoptarea unor măsuri repetate de reformă fiscală.

La evaluarea calităţii şi performanţelor sistemelor fiscale, acestea trebuie analizate prin prisma îndeplinirii unor cerinţe, cum sunt:

• distribuţia echitabilă a sarcinii fiscale;
• alegerea impozitelor să perturbe cât mai puţin posibil mecanismul de luare a deciziilor economice;
• asigurarea stabilităţii sistemului fiscal, în ceea ce priveşte structura şi nivelul impozitelor;
• utilizarea instrumentelor fiscale în scopuri economice să nu producă inechităţi ale sistemului fiscal;
• costurile de administrare a impozitelor să fie la un nivel care să nu afecteze realizarea obiectivelor de politică fiscală;
• structura impozitelor să permită utilizarea politicii fiscale pentru obiectivele stabilizării şi creşterii economice;
• asigurarea transparenţei fiscale, pentru a permite adoptarea deciziilor de politică fiscală adecvate şi a facilita dezbaterile pe acest subiect etc.

În evoluţia lor, dar şi în viziunea specialiştilor în domeniu, sistemele fiscale au cunoscut numeroase configuraţii, ceea ce permite clasificarea lor după criterii diverse. Importantă este găsirea unor elemente de referinţă, în funcţie de care să se analizeze spaţial şi temporal evoluţia sistemelor fiscale ale unor ţări cu structuri economico-sociale asemănătoare.

Corespunzător conţinutului lor, sistemele fiscale se pot grupa astfel:

• sisteme fiscale de concepţie utopică;
• sisteme fiscale bazate pe concepţii funcţionale;
• sisteme fiscale teoretico-proiective.

În prima categorie se includ diverse propuneri de sisteme fiscale, neconcretizate practic şi care propun un impozit unic (sau un sistem cuprinzând un impozit dominant), aşezat (preponderent) pe una dintre următoarele baze de impozitare: produsul net al pământului, capitalul, persoana, venitul, cheltuiala, energia electrică. Deşi în practică funcţionează sisteme fiscale bazate pe o impozitare dominantă pe venit (fiscalitatea scandinavă şi cea americană), impozitul unic este considerat drept o utopie.

Cele mai frecvente critici arată că înlocuirea mai multor impozite cu unul singur nu numai că nu conduce la reducerea presiunii fiscale, ci presupune alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat, pentru a acoperi un nivel al Sistemul veniturilor publice comparabil cu cel rezultat din simplificarea în acest mod a sistemului fiscal.

Clasificarea sistemelor fiscale în funcţie de concepţiile funcţionale are în vedere caracteristicile acestora cu privire la: natura impozitelor predominante şi intensitatea presiunii fiscale. Astfel, corespunzător impozitelor predominante, se pot delimita:

• sisteme fiscale în care predomină impozitele directe;
• sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte;
• sisteme fiscale cu predominanţă complexă. Astfel, sistemul fiscal din ţara noastră poate fi considerat ca fiind cu predominanţă complexă, întrucât se sprijină pe „trei piloni” - TVA, impozitul pe profit şi impozitul pe venit, după cum apreciază specialişti în domeniu (academicianul IulianVăcărel);
• sisteme fiscale în care predomină impozitele generale - specifice ţărilor în care există un aparat fiscal şi o contabilitate foarte bine organizate. Este cazul ţărilor ale căror sisteme fiscale se bazează pe: impozitul pe venit, care este un impozitul de tip general aplicat ansamblului veniturilor contribuabilului; impozit pe cifra de afaceri şi/sau TVA, care sunt tot impozite de tip general aplicate consumului;
• sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare - sunt caracteristice structurilor economice (şi, implicit, fiscale) neevoluate, în care impozitele sunt aşezate pe anumite categorii de venituri (sub formă indiciară sau forfetară), şi actualelor ţări subdezvoltate, în care impozitele directe sunt aşezate asupra câtorva venituri neimportante, iar cele indirecte asupra anumitor produse destinate consumului intern sau exportului.

După intensitatea presiunii fiscale, se disting:

• sisteme fiscale grele - caracterizate prin ponderi mari ale veniturilor fiscale în cadrul resurselor financiare publice şi prin rate ridicate ale gradului de fiscalitate;
• sisteme fiscale uşoare - ponderi foarte reduse ale veniturilor fiscale în PIB.

Pentru ca sistemul fiscal să răspundă cât mai bine cerinţelor dezvoltării economico-sociale, se elaborează o seamă de lucrări teoretice şi proiecte guvernamentale în care se configurează viitoarea structură a sistemului fiscal. Scopul acestor abordări teoretice este de a proiecta structuri fiscale care să asigure: dispersia mai echitabilă a sarcinii fiscale în societate, reducerea disfuncţionalităţilor sistemului fiscal, eliminarea riscului de opoziţie la plata impozitelor, în condiţiile asigurării necesarului de resurse financiare publice ale statului.

Structura aparatului fiscal

Funcţionarea impozitului presupune existenţa unor structuri adecvate ale sistemului fiscal, caracterizate printr-un ansamblu de instrumente fiscale şi printr-un ansamblu de instituţii centrale şi teritoriale, cu competenţe generale şi speciale, prin care se aplică politica fiscală şi se gestionează relaţi`ile fiscale.

Arhitectura şi participanţii sistemului fiscal

Arhitectura sistemului fiscal evidenţiază funcţionalitatea acestuia, caracterizată prin structură, comportament şi reglare.

Structura reflectă ordinea, relativ stabilă, a relaţiilor dintre elementele sistemului fiscal, funcţionarea sistemului depinzând de calitatea acestor structuri. Decidentul fiscal relaţionează diferite componente specifice sistemului fiscal, instituind impozite şi taxe a căror aplicare respectă anumite principii şi reguli.

Comportamentul sistemului fiscal reprezintă modul de acţionare a sistemului fiscal asupra economiei şi de adaptare a acestuia la evoluţia economiei, fiind rezultatul deciziilor de conducere a sistemului.

Comportamentul sistemului fiscal, stabilitatea şi evoluţia sa se asigură prin intermediul politicii fiscale, care oferă baza financiară pentru exercitarea autorităţii decizionale a statului şi totodată concretizează şi activează mecanismele de reglare ale sistemului fiscal.

Mecanismele de reglare ale sistemului fiscal se realizează prin două forme:

• acomodarea nivelului fluxurilor fiscale reale la valorile prestabilite, utilizându-se instrumente de reglare, precum şi informaţii adecvate;
• asigurarea parametrilor structurali şi funcţionali ai sistemului fiscal astfel încât acesta să corespundă strategiei de politică fiscală pe termen lung, ceea ce necesită decizii de natură legislativă, instituţională, organizatorică şi instrumentală.

În cadrul structurilor sistemului fiscal acţionează, în mod activ sau pasiv, mai mulţi participanţi. Corespunzător funcţiilor pe care le îndeplinesc, se pot delimita trei categorii de actori ai sistemului fiscal: cei dotaţi cu putere de decizie, cei care au competenţe de administrare fiscală şi de reglementare a litigiilor, contribuabilii.

Participanţii cu putere de decizie politică privind impozitele. Conform Constituţiei României, deciziile pe probleme de drept fiscal revin Parlamentului şi se concretizează în dispoziţii (reglementări) care sunt înscrise fie în legea finanţelor publice şi legea anuală a bugetului de stat, fie în legi fiscale generale - Legea privind Codul fiscal.

Deşi măsurile fiscale sunt votate de Parlament, iniţiativa proiectelor de legi fiscale şi a deciziei fiscale revine Guvernului, datorită tehnicităţii impozitului şi faptului că reprezintă un subiect destul de sensibil. În consecinţă, guvernul are de cele mai multe ori rolul esenţial în luarea deciziei fiscale, el fiind, în majoritatea cazurilor, la originea textelor de legi fiscale înaintate spre aprobare Parlamentului.

În ceea ce priveşte bugetele locale, proiectele acestora se întocmesc de către primar sau preşedintele consiliului judeţean, care le supune spre aprobare consiliului local, după cum se prevede în Legea administraţiei publice locale. Metodologia de elaborare a bugetelor locale, ca şi a bugetelor instituţiilor publice, se stabileşte de către Ministerul Finanţelor Publice.

Participanţii care au competenţe de administrare fiscală şi de reglementare a litigiilor. În mod tradiţional, responsabilitatea gestiunii fondurilor publice revine Ministerului Finanţelor Publice, ceea ce conferă acestuia un rol dominant în viaţa politică şi administrativă. Prerogativele care aparţin acestui minister se referă, în principal, la poziţia sa privilegiată în procesul deciziei fiscale şi bugetare, precum şi la competenţa cvasiexclusivă asupra gestiunii financiare de ansamblu a statului.

Deşi Guvernul este însărcinat cu elaborarea bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale, precum şi a conturilor speciale de execuţie a acestora, potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, Ministerul Finanţelor Publice este cel care ia măsurile necesare pentru asigurarea echilibrului bugetar şi aplicarea politicii financiare a statului, cheltuirea cu eficienţă a resurselor financiare. De asemenea, Ministerului Finanţelor Publice îi revine sarcina de a întocmi bugetele menţionate anterior, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite.

Contribuabilii. Aceştia formează un ansamblu foarte eterogen de participanţi, în cadrul căruia unele categorii dovedesc un bun civism fiscal, iar altele sunt înclinate spre un comportament antifiscal (întrucât se sustrag de la plata unor impozite).

Gradul de civism fiscal depinde în mare măsură de sensibilitatea contribuabilului la impozite. Întrucât impozitele indirecte sunt incluse în preţul sau tariful mărfurilor şi serviciilor, contribuabilii nu conştientizează plata acestora. În schimb, în ce priveşte impozitele directe, caracterizate printr-o transparenţă ridicată, plata lor este pe deplin conştientizată de către contribuabili.

Structura administrativă a aparatului fiscal

Activităţile referitoare la gestionarea creanţelor fiscale sunt îndeplinite de un ansamblu de structuri instituţionale ale căror competenţe şi răspunderi sunt stabilite de legislaţia din fiecare ţară. Aparatul fiscal cuprinde un ansamblu de organe fiscale şi de control aparţinând statului, cărora le revin atribuţii legate de realizarea impunerii, urmărirea şi perceperea impozitelor şi taxelor, precum şi de asigurarea controlului privind respectarea legislaţiei în domeniu.

Activitatea fiscală în ansamblul său este constituită din patru categorii de activităţi independente:

• pregătirea şi iniţierea reglementărilor legislaţiei fiscale;
• executarea şi îndrumarea metodologică a activităţii fiscale;
• urmărirea şi controlul respectării legislaţiei şi al îndeplinirii obligaţiilor fiscale;
• perceperea propriu-zisă a oblgaţiilor fiscale şi evidenţierea lor în conturile bugetare.

Toate aceste activităţi se află într-o conexiune, formând un tot unitar, iar organele care le îndeplinesc trebuie privite ca părţi componente ale aparatului fiscal. Astfel, pregătirea şi iniţierea legislativă, precum şi îndrumarea metodologică, având caracter fiscal general, revin organelor centrale. Activităţile de percepere propriu-zisă a impozitelor şi de control al respectării dispoziţiilor legale au un rol mai activ în impulsionarea încasării veniturilor fiscale la buget.

Realizarea scopului final al activităţilor fiscale - de percepere a impozitelor şi taxelor - este condiţionată de caracteristicile legislaţiei, pregătirea personalului din sistem, de calitatea şi exigenţa controlului, de operativitatea şi complexitatea furnizării informaţiilor.

Coordonarea unitară a tuturor activităţilor fiscale revine Ministerului Finanţelor Publice, care cuprinde în structura sa organe centrale şi teritoriale din domeniul fiscal.

Aparatul central al Ministerului Finanţelor Publice . Acest minister este organizat şi funcţionează ca organ al administraţiei publice centrale de specialitate şi de sinteză, care aplică programul Guvernului în domeniul finanţelor publice. Principalele sale atribuţii în domeniul fiscal sunt:

• stabilirea nivelului şi structurii prelevărilor fiscale;
• asigurarea măsurilor necesare pentru încasarea veniturilor bugetare;
• elaborarea actelor cu caracter fiscal;
• coordonarea controlului fiscal asupra subiecţilor economici.

Ministerul Finanţelor Publice este structurat pe direcţii generale, direcţii şi servicii, dintre care unele sunt implicate direct în activităţile fiscale. În cadrul atribuţiilor ce le revin corespunzător prevederilor legale, compartimentele funcţionale ale Ministerului elaborează norme metodologice, instrucţiuni şi precizări cu privire la modul de aplicare a actelor normative prin care se instituie obligaţiile fiscale. Asemenea reglementări sunt necesare ori de câte ori apare o nouă lege fiscală, din considerente ca: asigurarea aplicării corecte şi unitare a acesteia; precizarea obligaţiilor şi răspunderilor ce revin plătitorilor; explicarea mai detaliată a implicaţiilor incidenţei fiecărui impozit în parte.

Îndrumarea metodologică în domeniul fiscal se realizează de către aparatul central al Ministerului Finanţelor Publice, prin acţiuni desfăşurate la sediul organelor fiscale teritoriale şi prin consfătuirile la care participă atât organele fiscale, cât şi reprezentanţii plătitorilor.

Principalele compartimente ale Ministerului Finanţelor Publice cu atribuţii în domeniul fiscal sunt următoarele:

• Direcţia generală de politică a impozitelor directe şi Direcţia generală de politică a impozitelor indirecte, în cadrul cărora se elaborează actele normative fiscale şi reglementările necesare aplicării corecte a acestora, pentru a fi înaintate spre aprobare Guvernului şi Parlamentului;
• Direcţia generală de îndrumare şi metodologie în domeniul perceperii obligaţiilor fiscale, care asigură coordonarea unitară şi, în acelaşi timp, diferenţiată a realizării încasării efective a impozitelor şi taxelor de către organele fiscale teritoriale;
• Direcţia generală de control financiar, în cadrul căreia sunt compartimente specializate pentru îndrumarea şi orientarea metodologică a controlului fiscal;
• Garda financiară, care asigură controlul operativ şi inopinat asupra respectării legislaţiei fiscale, vamale, comerciale de către agenţii economici. Controlul efectuat de Garda financiară este orientat preponderent spre depistarea situaţiilor de fraudă şi criminalitate fiscală;
• Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, de contencios fiscal, care asigură rezolvarea pe cale administrativă a contestaţiilor contribuabililor;
• Direcţia generală a Trezoreriei publice, care are atribuţii privind încasarea veniturilor fiscale şi controlul financiar preventiv asupra încasării acestora la termenele stabilite, pe baza unei evidenţe stricte pe fiecare plătitor;
• Direcţia generală a vămilor, care aplică dispoziţiile legale privind perceperea taxelor vamale şi a altor venituri cuvenite bugetului decurgând din activitatea aparatului vamal de control.

Organele fiscale teritoriale . Structura teritorială a aparatului fiscal cuprinde compartimente de specialitate din cadrul Direcţiilor generale ale finanţelor publice la nivel judeţean şi al municipiului Bucureşti, administraţiilor financiare ale municipiilor şi sectoarelor municipiului Bucureşti, precum şi din cadrul circumscripţiilor fiscale la nivelul oraşelor şi al percepţiilor rurale.

Prin activităţile lor, aceste organe acoperă întregul teritoriu al ţării, realizând atribuţii cu caracter fiscal în toate localităţile. Ca statut juridic, organele financiare teritoriale sunt instituţii ale administraţiei publice cu gestiune proprie. Activitatea lor ca organe financiare îmbracă mai multe forme, ce se diferenţiază în funcţie de nivelul la care se desfăşoară. Activităţile de natură fiscală sunt realizate de către acestea, atât la sediul propriu, prin compartimentele de resort, cât şi la sediul agenţilor economici şi al contribuabililor plătitori de impozite şi taxe, prin acţiuni de încasare şi control.

Relaţiile dintre organele fiscale şi contribuabili se realizează în mod diferit. Agenţii economici au, în general, obligaţia legală de a calcula singuri prelevările fiscale şi de a vărsa la termenele prevăzute sumele rezultate, ei nefiind supuşi unei operaţiuni de impunere prealabilă din partea aparatului fiscal. La sediul organului fiscal se realizează controlul fiscal pe baza documentelor de raportare lunare, trimestriale şi anuale, pe care agenţii economici au obligaţia să le depună. La sediul contribuabilului se realizează controlul fiscal pe baza informaţiei contabile sintetice şi analitice.

Relaţia organelor fiscale cu persoanele fizice prevede obligativitatea acestora din urmă de a depune la organele fiscale locale declaraţii de impunere în vederea definitivării impunerii. Organele de control fiscal efectuează verificări prealabile, în scopul stabilirii exactităţii informaţiilor din declaraţiile depuse, întocmesc procese- verbale de impunere şi comunică impunerile rămase definitive prin înştiinţări de plată. Pentru persoanele fizice este organizată o evidenţă nominală, în care fiecare contribuabil este debitat cu sumele datorate sub formă de impozite şi taxe, urmând a fi creditat pe măsura achitării obligaţiilor fiscale. În ce priveşte contribuabilii care nu îşi plătesc la timp obligaţiile fiscale, legea prevede că ei pot fi supuşi procedurii de executare silită a creanţelor fiscale, care intră în competenţa aparatului fiscal al organelor fiscale teritoriale.

În afara aparatului fiscal specializat care desfăşoară activităţi fiscale la nivel central şi teritorial, la perceperea impozitelor şi taxelor mai contribuie, în mod direct sau adiacent, şi alte instituţii şi organe publice, dintre care menţionăm:

• primăriile - asigură perceperea impozitelor şi taxelor locale care se constituie ca surse importante de venituri ale bugetelor lor. Aparatul fiscal al Ministerului Finanţelor Publice asigură îndrumarea unitară şi coordonarea în cadrul politicii fiscale de ansamblu;
• instanţele de judecată, tribunalele şi judecătoriile - asigură peceperea taxelor de timbru referitoare la litigiile şi actele impozitate în acest fel;
• notarii publici - percep taxe de timbru şi de succesiune pentru diverse activităţi şi acte întocmite;
• organele de poliţie - pentru diverse taxe percepute în exercitarea atribuţiilor lor;
• alte instituţii publice care prin activitatea desfăşurată antrenează perceperea unor venituri bugetare ca: taxe de metrologie, taxe pentru analize de laborator, taxe pentru protecţia mediului etc.

Drepturile partenerilor fiscali

Colaborarea dintre organele fiscale şi contribuabili este de natură să conducă la realizarea încasărilor fiscale într-un anumit grad faţă de prevederile cuprinse în legile bugetare şi fiscale. În cadrul parteneriatului creat, subiecţii fiscali dispun de anumite drepturi, care sunt în măsură să contribuie la buna desfăşurare a fluxurilor fiscale.

Drepturile aparatului fiscal

Aparatului fiscal îi revin o seamă de drepturi privind evaluarea, stabilirea şi încasarea creanţelor fiscale, precum şi dreptul de aplicare a sancţiunilor cu caracter pecuniar în cazurile de abatere de la normele de drept fiscal. Concret, aceste drepturi se referă la:

• Dreptul la informaţii . Administraţia fiscală are dreptul de a cunoaşte informaţiile cuprinse în documentele deţinute de contribuabili sau terţe persoane care au legătură cu acestea. Totodată, inspectorilor fiscali le revine obligaţia de a păstra secretul informaţiilor şi de a le utiliza pentru verificarea exactităţii obligaţiilor fiscale ce revin contribuabililor. Dreptul de obţinere a informaţiilor nu trebuie confundat cu verificarea contabilităţii, ci se limitează la obţinerea unor documente sau copii ale acestora pentru a efectua confruntarea cu elementele referitoare la obligaţia fiscală.
• Dreptul de control . Controlul declaraţiilor fiscale diferă în funcţie de regimul de impunere la care sunt supuşi contribuabilii: regimul real sau regimul forfetar. În primul caz, se verifică documentele contabile care au stat la baza declaraţiilor contribuabililor. Controlul documentelor şi al declaraţiilor fiscale constituie principalul mijloc de verificare pentru majoritatea impozitelor pe venit şi pe actele de consum. În cazul regimului forfetar, se iau în consideraţie documentele din care rezultă suma totală a încasărilor sau valoarea cumpărărilor. Dreptul de control al inspectorilor fiscali nu se limitează doar la verificarea informaţiilor din documentele contabile şi asimilate acestora, ci include în sfera sa şi alte documente şi operaţiuni care pot oferi informaţii necesare stabilirii exacte a obligaţiei fiscale (verificări în vamă, verificări asupra operaţiunilor economice desfăşurate de contribuabili în spaţii proprii, închiriate sau utilizate fără existenţa unor documente legale, şi verificări la domiciliul contribuabililor.)
• Dreptul de evaluare. Inspectorii fiscali au dreptul, în anumite situaţii, de a evalua şi aprecia materia impozabilă, ceea ce presupune interpretarea operaţiunilor cu caracter economic şi valorificarea actelor care le reflectă, pentru a stabili natura reală a acestora şi impozitul care trebuie aplicat. Situaţiile în care organele fiscale uzează de acest drept pot fi: vânzarea unor imobile, donaţii, impozite forfetare pe beneficiile agricole, sau când declaraţiile fiscale sunt tardive, ori când contribuabilul refuză să ofere explicaţiile lămuritoare solicitate de fisc.
• Dreptul de corectare. Ca urmare a evaluării şi controlului materiei impozabile, se poate constata eludarea legislaţiei fiscale de către contribuabili, prin declaraţii fiscale defectuoase, cu omisiuni - cu sau fără intenţie. În aceste cazuri, organele fiscale dispun de dreptul de a corecta obligaţia fiscală prin două proceduri: (1) din iniţiativa inspectorilor fiscali şi (2) procedura contradictorie. Primul procedeu se aplică în situaţiile în care contribuabilii se opun controlului fiscal, sau se constată deficienţe ale declaraţiilor fiscale provenite din evidenţierea în contabilitate a operaţiunilor economice în mod nereal, omiterea înregistrării unor documente existente, constatarea unor erori sau inexactităţi în evidenţele contabile.

Contribuabilii au obligaţia de a plăti suma datorată şi dreptul de a contesta hotărârea inspectorilor fiscali pe cale legală.

Dacă apar dezacorduri în interpretarea legislaţiei fiscale, chiar în condiţiile respectării de către contribuabili a procedurilor fiscale, se aplică procedura de corectare contradictorie, care presupune ca, într-un anumit interval de timp, în care poate dispune de consultanţă din partea inspectorilor fiscali, contribuabilul să-şi dea acordul cu privire la observaţiile primite sau să nu răspundă la acestea. În cazul formulării unor obiecţiuni de către contribuabil, organul fiscal trebuie să-l înştiinţeze cu privire la decizia luată - respingerea sau acceptarea lor. Dacă persistă dezacordurile dintre părţi, contribuabilii pot contesta decizia fiscului.

Dreptul de sancţiune

Dacă organele fiscale constată nerespectarea procedurii fiscale (întârzieri în depunerea declaraţiilor fiscale, sustragerea parţială sau totală de la plata impozitelor, plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale etc.), acestea au dreptul şi obligaţia de a aplica sancţiuni pecuniare contribuabililor în cauză. În funcţie de fapta săvârşită, sancţiunile îmbracă forme diferite: penalizări, amenzi, majorări, confiscări.

Amenzile şi penalizările sunt specifice fiecărui tip de impozit şi faptei sancţionate; în general, penalităţile nu pot depăşi suma totală a obligaţiei fiscale eludate. Confiscările se aplică dacă se constată bunuri economice a căror provenienţă şi drept de proprietate nu pot fi probate cu documente justificative.

Dreptul de încasare

Indiferent de modul de organizare a încasării impozitelor, organele fiscale au dreptul să pretindă şi să încaseze obligaţiile fiscale de bază şi suplimentare rezultate în urma controlului, în cadrul termenelor prevăzute de lege, pentru fiecare impozit în parte. Statul are drept de prioritate în încasarea creanţelor fiscale, cu câteva excepţii prevăzute de lege (plata drepturilor salariale, în cazul falimentului, plata cheltuielilor de judecată ş.a.).

Dreptul de a încasa obligaţiile fiscale de bază şi suplimentare se exercită nu doar în raport cu exigibilitatea fiscală curentă, ci şi în cadrul unui anumit interval de timp stabilit prin lege, după care se intră în prescripţie, astfel că nu se mai poate solicita contribuabililor plata obligaţiei fiscale.

Drepturile plătitorilor

Legile fiscale conferă şi contribuabililor plătitori o seamă de drepturi legate de activităţile de verificare şi corectare a declaraţiilor fiscale, precum şi de actele de constatare întocmite de inspectorii fiscali.

• Drepturi legate de operaţiunea de control . Dacă organul fiscal solicită verificarea contabilităţii sau examinarea mai detaliată a situaţiei fiscale, contribuabilul trebuie anunţat, astfel încât pe timpul verificării să poată fi asistat de un consultant fiscal. Pentru efectuarea controlului la domiciliul contribuabilului, este necesară aprobarea prealabilă din partea organelor judecătoreşti.
• Dreptul de a corecta erorile fiscale . La constatarea unor erori în contabilitate care au influenţat exactitatea declaraţiilor fiscale, contribuabilul are dreptul de a evidenţia corect operaţiunile şi de a reflecta aceste modificări în următoarea declaraţie fiscală. În eventualitatea unor sume plătite în plus, se efectuează compensări doar în cadrul aceluiaşi impozit. În cazul unor divergenţe evidenţiate prin procedura corectării contradictorii, interpretate în favoarea contribuabilului, plătitorul poate solicita organelor fiscale încetarea dreptului de acţionare asupra sa şi corectarea corespunzătoare a rezultatelor verificării.
• Dreptul de contestare . Rezolvarea situaţiilor contencioase de natură fiscală se caracterizează prin particularitatea că, mai întâi, se urmează calea procedurilor administrative şi doar ulterior se recurge la proceduri juridice. În majoritatea cazurilor, administraţia fiscală soluţionează contestaţiile contribuabililor prin procedura gratuită sau litigioasă şi numai ulterior contribuabilii recurg la instanţele civile de judecată.

Administrarea încasării impozitelor

Obligaţia fiscală reprezintă îndatorirea de a plăti către bugetul public impozitele, taxele şi contribuţiile reglementate de legile fiscale. Obligaţia fiscală are următoarele caracteristici: este o obligaţie legală, fiind prevăzută în actele normative prin care se instituie prelevările fiscale; este o obligaţie juridică, întrucât generează relaţii juridice între subiectul plătitor şi stat; îmbracă formă bănească.

Obligaţia fiscală atrage după sine o seamă de îndatoriri prealabile ale plătitorilor, privitoare la: autorizarea de către organele competente a oricăror activităţi permanente sau incidentale generatoare de venituri impozabile; declararea de către contribuabili, la termenele legale, a locurilor unde se desfăşoară activităţile respective, precum şi a băncilor unde sunt deschise conturile; declararea corectă a veniturilor realizate şi a altor activităţi generatoare de obligaţii fiscale; evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor în documentele stabilite legal; supunerea contribuabilului la controale fiscale, cu asigurarea accesului la documente şi evidenţe.

În virtutea raporturilor juridice care se formează între plătitor şi stat în baza obligaţiei fiscale, statul dispune de o creanţă fiscală asupra contribuabilului.

Creanţa fiscală este dreptul statului de a percepe, prin organe fiscale, impozite, taxe, contribuţii de la persoane fizice şi juridice, în baza unor acte normative. Obligaţia fiscală se constată şi se individua- lizaeză prin titlul de creanţă fiscală, care este constatator al drepturilor şi obligaţiilor fiscale, este prevăzut de lege şi are forţă de titlu executoriu, putând fi atacat pe cale administrativă şi pe cale juridică.

Instrumentele de impunere au calitatea de titluri de creanţă fiscală, fiind executorii, şi sunt foarte diverse: declaraţii de impunere, procese-verbale de impunere, deconturi privind impozitele, procese- verbale de control etc. Prevederile lor trebuie aduse la îndeplinire în termenul legal de către plătitor şi de către aparatul fiscal.

În funcţie de scopul principal în care este întocmit, titlul de creanţă fiscală poate fi: explicit sau implicit. Titlul de creanţă explicit se întocmeşte de către organele fiscale, cele de control sau de către plătitor, exclusiv în scopul constatării şi individualizării unei prelevări fiscale. Titlul de creanţă implicit are în principal altă destinaţie (statele de salarii) şi poate fi întocmit de către terţe persoane, sau de organul fiscal.

În funcţie de concordanţa în timp a exigibilităţii obligaţiei fiscale şi producerii faptului generator, care determină evaluarea materiei impozabile şi stabilirea cuantumului monetar al impozitului, în practică se disting trei sisteme de încasare:

• sistemul dreptului constatat - acţionează când există un decalaj temporal între cele două momente, fiind întâlnit în general la impozitele directe;
• sistemul încasării pe loc - când nu există un asemenea ecart, plata având loc odată cu producerea faptului generator, constatarea şi evaluarea materiei impozabile şi cu determinarea cuantumului impozitului. Acest sistem se practică, în general, la impozitele indirecte;
• sistemul avansurilor preferenţiale - constă în încasări provizorii, eşalonate în timp, urmate la anumite perioade de calculul, regularizarea şi plata diferenţei impozitului. În vederea încasării creanţelor, în cuantumul şi la termenele legal stabilite, organele fiscale dispun de o seamă de drepturi privind evaluarea şi colectarea obligaţiilor fiscale.

Încasarea creanţelor fiscale presupune realizarea unei activităţi anterioare, şi anume aşezarea impozitelor, care se realizează în trei modalităţi: procedura rolurilor nominative, procedura generală şi procedura specială.

Procedura rolurilor nominative constă în întocmirea de către administraţia fiscală a matricei fiscale, pe baza declaraţiilor contribuabililor sau ale terţilor, sub forma registrelor sau a unor suporţi informaţionali, în care se înregistrează informaţii referitoare la obligaţia fiscală a contribuabilului.

Procedura generală constă în calcularea şi încasarea directă a impozitului de către administraţia fiscală, în momentul producerii faptului generator, cu eventuale decalaje de timp prevăzute de lege.

Având în vedere importanţa pentru buget şi cetăţeni a încasării prelevărilor obligatorii, este de dorit ca lichidarea creanţelor fiscale să aibă loc prin intermediul primelor două proceduri, iar aplicarea execuţiei silite şi a procedurilor speciale să fie cât mai redusă ca frecvenţă şi valoare.

Procedura specială şi/sau executarea silită intervin când nu s-au respectat obligaţiile legale privind plata impozitelor.

Executarea silită este o măsură coercitivă prevăzută de legislaţia în vigoare pentru recuperarea creanţelor fiscale în cazurile în care contribuabilii nu îşi îndeplinesc obligaţiile fiscale la termenele şi în cuantumul stabilit. La această măsură se recurge când sunt îndeplinite cumulativ condiţii cum sunt:

• neplata obligaţiilor fiscale în termenele legale;
• creanţa fiscală să fie în termenul de exigibilitate (să nu intre în perioada de prescripţie);
• creanţa să fie cuprinsă într-un titlu executoriu prin care se constată şi se stabilesc obligaţiile fiscale ale contribuabilului;
• îndeplinirea formelor procedurale pentru începerea şi derularea procedurii silite (aviz de încasare, somaţie).

Procedeele prin care se realizează recuperarea creanţelor fiscale prin executarea silită sunt: decontarea bancară executorie, sechestrul bunurilor imobiliare sau mobiliare, poprirea, vânzarea globală.

Decontarea bancară executorie constă în virarea sumelor reprezentând creanţa fiscală restantă, din contul bancar al contribuabilului debitor în contul de venituri al bugetului. Pe baza dispoziţiei de încasare, emisă de Ministerul Finanţelor Publice şi în care sunt cuprinse elementele de individualizare a creanţei fiscale restante, băncile sunt obligate să vireze din contul contribuabilului debitor, fără acceptul acestuia, impozitele restante.

În cazul insuficienţei fondurilor acestuia, ordinea prevăzută de lege este: salarii şi alte creanţe asimilate, sume datorate asigurărilor sociale, creanţe fiscale şi creanţe de drept civil. Băncile au obligaţia de a proceda în acest mod, în caz contrar fiind responsabile de neîncasarea creanţei şi supuse unor amenzi fiscale.

Sechestrul bunurilor imobiliare se aplică în cazurile în care contribuabilul rău platnic posedă bunuri urmăribile şi cuprinde: înştiinţarea de plată scrisă, aplicarea sechestrului, valorificarea bunurilor imobiliare sechestrate şi recuperarea creanţei restante. În situaţiile în care bunurile nu pot fi valorificate prin vânzare, acestea trec în proprietatea statului, iar creanţa fiscală se scade din evidenţa administraţiei fiscale. Sunt exceptate de la executarea silită prin sechestru casele de locuit folosite efectiv de debitor şi familia acestuia, precum şi terenul aferent (pentru protejarea condiţiilor de trai ale acestora).

Sechestrul bunurilor mobiliare are loc atunci când contribuabilul debitor nu are alte venituri asupra cărora să se instituie popriri. Recuperarea creanţelor fiscale restante prin această procedură cuprinde: înştiinţarea de plată, aplicarea sechestrului, valorificarea bunurilor mobiliare sechestrate şi recuperarea creanţei restante. Bunurile mobiliare sechestrate pot fi lăsate în păstrarea debitorului sau a unui custode. Dacă obligaţia fiscală restantă nu este achitată în termenul legal, se trece la valorificarea bunurilor sechestrate prin vânzare directă, consignaţie, licitaţie publică. Excepţie fac valuta, metalele şi pietrele preţioase, care nu pot fi lăsate în păstrare şi care se valorifică prin Banca Naţională a României.

Poprirea se aplică în situaţiile în care debitorul dispune de venituri sau drepturi băneşti, care permit recuperarea creanţei fiscale restante într-o anumită perioadă, şi se poate institui asupra: salariilor, pensiilor, premiilor, veniturilor din vânzări, din închirieri de locuinţe. Procedura cuprinde înfiinţarea popririi şi îndeplinirea acesteia. În general, poprirea este realizată de terţul poprit, care asigură veniturile contribuabilului debitor.

În funcţie de existenţa titlului de creanţă în raport cu momentul declanşării executării silite, poprirea poate fi asiguratorie - se instituie pe baza execuţiei unei creanţe, înaintea obţinerii pe cale judecătorească a titlului executoriu - şi executorie - când execuţia silită se efectuează pe baza unui titlu executoriu. Poprirea 294 executorie poate fi cu validare (presupune existenţa unei decizii a instanţei judecătoreşti) sau fără validare (când creanţa fiscală, conform legislaţiei fiscale, reprezintă un titlu executoriu în sine).

Vânzarea globală se realizează pe baza unei hotărâri a instanţelor judecătoreşti şi constă în vânzarea întregului fond comercial aparţinând contribuabilului debitor, pentru a nu altera valoarea elementelor componente prin dezmembrare.

Procedurile speciale de stingere a obligaţiilor fiscale intervin în situaţii excepţionale şi constau în: compensarea fiscală, scăderea fiscală, prescripţia fiscală şi amnistia fiscală.

Compensarea constituie stingerea obligaţiei de plată trecute, curente sau viitoare a unui contribuabil, pe seama sumelor plătite în plus faţă de cuantumul legal sau constatate ulterior că nu sunt datorate, generate de erori de calcul sau de aplicarea greşită a legislaţiei fiscale. Compensarea se realizează în situaţia în care obligaţia fiscală priveşte acelaşi contribuabil, acelaşi tip de impozit şi obiectul compensării nu a intrat în prescripţie.

Scăderea fiscală este aplicabilă doar persoanelor fizice, în cazuri cum sunt: dispariţie, deces sau insolvabilitate a contribuabilului debitor. Procedura prevede obligativitatea organului fiscal de a urmări situaţia contribuabilului pe perioada de prescripţie, iar în cazul în care se constată obţinerea de venituri de către acesta, are loc reactivarea creanţei fiscale. Scăderea definitivă a creanţei fiscale se realizează doar după trecerea termenelor legale de încasare şi intrarea în prescripţie.

Prescripţia fiscală se instituie în urma constatării imposibilităţii încasării creanţei fiscale în cadrul unei anumite perioade, după expirarea termenului de plată sau al constituirii titlului de creanţă. În cazul persoanelor fizice, orice act nou de executare silită cuprinzând date certe, întocmit de către organele fiscale, determină întreruperea prescripţiei. De asemenea, la împlinirea termenului legal de prescripţie survenit de la ultimul act întocmit, creanţa fiscală se stinge definitiv, prin prescripţie.

Amnistia fiscală se poate realiza prin acte juridice cu caracter general sau prin acte juridice individuale. Amnistia fiscală generală se utilizează mai rar şi cuprinde în sfera sa de incidenţă anumite categorii de contribuabili sau anumite tipuri de impozite, fiind rezultatul unor interese sociale sau politice. Amnistia fiscală individuală trebuie să aibă o justificare temeinică şi se aplică de către administraţia fiscală centrală sau locală pentru debite fiscale provenind din amenzi sau majorări de întârziere.