Impozitele directe

Impozitele directe sunt o categorie de impozite clasificate după criteriul trăsăturilor de fond şi de formă. Ele prezintă o serie de avantaje rezultate din trăsături ce răspund cerinţelor multora din principiile impunerii: sunt nominative, sunt legate de puterea economică şi de situaţia personală a contribuabilului, sunt aduse la cunoştinţa plătitorului anticipat plăţii atat in ce priveşte suma de plată, cat şi termenele-scadenţă.

Impozitele directe sunt clasificate după obiectul impunerii in impozite reale şi impozite personale.

Impozitele reale sunt aşezate pe obiectul activităţii şi nu mai sunt caracteristice epocii contemporane (vezi şi debutul capitolului 3). Aşezarea lor necesită introducerea unei instituţii specifice care să descrie obiectul activităţii şi să-l inregistreze pe persoane. O astfel de instituţie s-a creat in timp numai in legătură cu pămantul şi activităţile legate de el; pentru alte genuri de activităţi nu sa putut impune o astfel de instituţie. Cea iniţiată in legătură cu pămantul se numea cadastru. Această instituţie avea ca obiect descrierea bunurilor funciare, menţionarea veniturilor pe care acestea le produceau şi evidenţa lor pe proprietari.

Această instituţie, cu acelaşi obiect, dar cu funcţii modificate, se păstrează şi azi. Impozitele personale sunt aşezate pe venit şi pe avere şi constituie forma de impunere cea mai răspandită in zilele noastre.

Impozitele pe venit

Impozitele pe venit sunt aşezate pe diferitele tipuri de venituri, unele fiind insă exonerate: pensii, ajutoare sociale, burse, dobanzi ş.a., cu diferenţieri pe ţări şi in timp. Obiectul acestui impozit il constituie venitul realizat de orice persoană fizică sau juridică, venit care se numeştebrut. Acesta este ajustat, potrivit legii, prin deducerea unor cheltuieli pe care le-a suportat contribuabilul, obţinandu-se astfel venitul impozabil care reprezintă materia impozabilă şi, ca expresie cantitativă, masa acesteia.

Cheltuielile deductibile sunt, de regulă:

• cheltuieli pentru desfăşurarea activităţii,
• dobanzile plătite pentru creditele utilizate,
• vărsămintele la fondul de amortizare şi la cel de rezervă,
• cotizaţiile pentru asigurări sociale,
• primele de asigurare,
• unele cheltuieli social-culturale,
• pierderi din activitatea anilor precedenţi,
• pierderi din calamităţi naturale

După criteriul subiectului impozitului, impozitele pe venit sunt impozite pe veniturile persoanelor fizice şi impozite pe veniturile persoanelor juridice.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

Subiectul acestui impozit sunt persoanele fizice care işi au domiciliul sau rezidenţa in statul beneficiar al respectivului impozit, precum şi persoane nerezidente (cu unele excepţii) care realizează venituri in respectivul stat. Legea scuteşte, de regulă, de la plata acestui impozit unele categorii de beneficiari de venit, cum sunt: suveranii şi familiile regale, diplomaţii străini acreditaţi (cu condiţia reciprocităţii), persoanele care realizează venituri sub minimul impozabil şi, uneori, militarii. Aşezarea impozitului se face cu sau fără luarea in considerare a situaţiei personale a contribuabilului: starea civilă, numărul de persoane in intreţinere, existenţa vreunui handicap ş.a.

Sistemul de impunere poate fi:

• separat , adică se introduce un impozit unic pentru fiecare categorie de venit sau se face impunerea pe fiecare sursă de venit;
• global , adică un impozit unic pentru toate veniturile cumulate obţinute de contribuabil, indiferent de categoria acestora sau de sursa lor.

Calculul impozitului se face cel mai adesea in cote progresive simple sau pe tranşe. In Romania, incepand cu 01.01.2004 cota minimă a impozitului pe venitul persoanelor fizice (exceptand pensiile) este de 18% pentru venituri lunare impozabile de pană la 2 400 000 lei, respectiv 28 800 000 lei inclusiv in cazul in care venitul se determină anual; cota maximă este de 40% pentru tranşe de venituri care depăşesc 13 000 000 lei lunar, respectiv 156 000 000 lei in cazul in care venitul se determină anual. De la aceeaşi dată cuantumul deducerii personale este stabilit la 2 000 000 lei lunar, iar cel al cheltuielilor profesionale la 180 000 lei lunar. Pensiile se impozitează incepand cu cele de peste 8 000 000 lei lunar.

Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Subiectul acestui impozit sunt persoanele juridice care obţin venituri in statul beneficiar al respectivului impozit, indiferent de domiciliul lor. Subiecţii sunt, de regulă, diferenţiaţi după caracterul participanţilor la asociere:

• persoane juridice rezultate din asocierea de persoane fizice, numite şi societăţi de persoane, caracterizate prin faptul că este dificil de făcut distincţie intre averea asociatului şi averea societăţii; de aceea, impunerea veniturilor se face după procedurile de impunere a veniturilor persoanelor fizice;
• persoane juridice rezultate din asocierea de capitaluri, numite şi societăţi de capital, caracterizate prin faptul că se poate distinge net intre averea participanţilor şi averea societăţii: participanţii (acţionarii) răspund de actele iniţiate de societate numai in limita capitalului cu care au intrat in asociaţie.

Obiectul acestui impozit il constituie venitul persoanei juridice in cauză. In cazul societăţilor de capital pot fi identificate trei niveluri de venit:

• profitul societăţii inainte de impozitare,
• profitul repartizat ca divident pentru acţionari,
• profitul rămas la dispoziţia societăţii.

Practica fiscală cunoaşte patru modalităţi de impunere a societăţilor de capital, modalităţi care ţin seama de existenţa celor trei niveluri de venit menţionate mai sus:

• se impune profitul societăţii inainte de impozitare şi, separat, profitul repartizat ca divident pentru acţionari;
• se impune numai profitul repartizat ca divident pentru acţionari;
• se impune numai profitul rămas la dispoziţia societăţii;
• se impune profitul repartizat ca divident pentru acţionari şi, separat, profitul rămas la dispoziţia societăţii.

Fiecare din aceste modalităţi răspunde unor anumite obiective de politică economică a statului beneficiar al impozitului şi generează avantaje sau dezavantaje in sarcina beneficiarului de venit.

In Romania profitul este impozitat cu o cotă de 25% aplicată profitului impozabil, calculat pornind de la profitul brut din activitatea de bază la care se adaugă alte categorii de venituri (din activităţi conexe sau colaterale, din activităţi financiare, din activităţi excepţionale, din chirii etc.) şi unele cheltuieli nedeductibile (cheltuieli peste cota legală de cheltuieli de protocol sau sponsorizare ş.a.) şi din care se scad unele cheltuieli deductibile (cheltuieli financiare, constituirea unor fonduri de rezervă şi amortizare, pierderi din anii precedenţi sau din calamităţi naturale ş.a.).

Această cotă se modifică in unele cazuri, cum este cel al Băncii Naţionale, pentru care cota este de 80% din profitul realizat şi după deducerea cheltuielilor permise de lege şi constituirea fondului de rezervă.

Impozitele pe avere

Impozitele pe avere sunt aşezate in legătură cu proprietatea deţinută de persoanele fizice sau juridice. După obiectul propriu-zis al impunerii, impozitele pe avere sunt: i mpozite pe averea propriu-zisă, impozite pe circulaţia averii şi impozite pe sporul de avere. Plata impozitului se face, in quasitotalitatea cazurilor, din veniturile proprietarului şi nu din substanţa averii, pentru a incuraja economisirea cu scopul acumulării.

Impozitele pe averea propriu-zisă

Subiectul acestor impozite il reprezintă proprietarul averii. Obiectul impozitului il reprezintă averea, care poate lua forma bunurilor imobile (teren, imobile etc.) sau a tuturor bunurilor din patrimoniu, imobile sau mobile (activul net). Potrivit acestor forme de avere, se intalnesc două categorii de impozite:

• impozitul pe proprietatea imobiliară , aşezat asupra terenurilor, clădirilor şi altor bunuri imobiliare; masa materiei impozabile se determină fie prin valoarea de achiziţie, fie prin valoarea declarată, fie ca rezultat al capitalizării venitului obţinut pe seama respectivului bun; cotele de impunere sunt in general scăzute, impozitul este relativ neelastic şi are in general randament scăzut;

• impozitul pe activul net , aşezat asupra tuturor categoriilor de bunuri din patrimoniul contribuabilului, din a căror valoare se scad datoriile ce le generează; ca subiect al acestui impozit pot fi atat persoanele fizice, cat şi cele juridice sau numai una din cele două categorii; in masa impozabilă sunt incluse de regulă patrimoniul funciar şi orice categorie de bunuri ce serveşte la desfăşurarea activităţii subiectului proprietar.

Impozitele pe circulaţia averii

Subiectul acestor impozite este de regulă beneficiarul transferului de avere, transfer care constituie obiectul impozitului. După tipul de transfer, sunt uzuale trei categorii de impozite:

• impozitul pe actele de vanzare-cumpărare privind bunuri imobiliare , care este perceput cu ocazia notificării actului, prevăzut in mod expres prin lege şi fără de care actul nu este recunoscut de autorităţile publice; cotele de impunere sunt crescătoare odată cu valoarea vanzării;

• b) impozitul pe succesiuni, care este perceput pentru actele succesoarale, fiind acceptate numai cele intre persoane fizice; cotele de impunere sunt crescătoare odată cu valoarea masei succesorale şi cu diluarea gradului de rudenie;

• c) impozitul pe donaţii, care este perceput pentru transferurile de avere intre vii; cotele de impunere sunt crescătoare odată cu valoarea materiei donate şi cu diluarea gradului de rudenie intre donator şi donatar (cel ce primeşte donaţia) şi cu scopul donaţiei (in vederea morţii, cu efecte după moarte, pe patul morţii, intre vii).

Impozitul pe sporul de avere

Subiectul acestui impozit sunt proprietarii ce au dobandit spor de avere imobiliară (uneori şi mobiliară), spor ce constituie obiectul impozitului. Impozitul se percepe in momentul vanzării averii sau a unei părţi a ei şi se calculează asupra sporului de valoare a acesteia intre momentul achiziţiei şi momentul vanzării. Din această valoare se deduc acele cheltuieli efectuate şi probate de proprietar pentru ameliorarea/modernizarea averii sale.

Raţiunea acestui impozit este diminuarea caştigului fără efort, dobandit de proprietar ca rezultat al unor cauze exterioare cum sunt: modificarea destinaţiei terenului fie in mod natural, fie ca efect al unor acte ale administraţiei publice; executarea unor lucrări edilitare (construcţii de drumuri, canalizări, electrificări); inflaţia ş.a.

Dubla impunere juridică internaţională

Un rezident englez obţine in USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere fiind de 15%.

In acelaşi timp mai obţine un venit in valoare de 80 000 u.m., in Anglia cotele de impunere, sunt următoarele:

• Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
• Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
• Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.

Determinaţi impozitul total datorat de rezidentul englez utilizand cele partu metode de evitare a dublei impuneri. Dubla impunere juridică internaţională reprezintă impozitarea aceleiaşi mase impozabile in aceiaşi perioadă de timp de către două autorităţi fiscale diferite.

Principalele modalităţi de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale sunt:

• scutirea totală
• scutirea progresivă
• creditare obişnuită
• creditare totală.

Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă să nu ia in considerare veniturile realizate in străinătate dacă pentru acestea s-a plătit impozit.

Astfel in ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de IA = 80 000 x x 25% = 20 000 iar in SUA impozitul pentru venitul realizat este de ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.

Impozitul total achitat de rezidentul englez in conformitate cu această metodă de evitare a dublei impuneri este de IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = = 29 000.

Evitarea dublei impuneri se realizează in totalitate deoarece venitul realizat in SUA nu este impozitat in Anglia.

Metoda scutirii progresive . Organul fiscal din ţara de rezidenţă insumează veniturile realizate in ţară şi străinătate, identifică cota de impunere aferentă venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului realizat in ţara de rezidenţă.

In ţara de rezidenţă, Anglia, se insumează veniturile, acestea fiind in valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%. Impozitul din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat in ţara de rezidenţă.

IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.

ISUA = 9 000 u.m.

Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA)

Metoda creditării obişnuite

Autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă cumulează veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul aferent venitului cumulat din care deduce impozitul achitat in străinătate dar nu integral ci numai pană la limita impozitului determinat in ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul obţinut in străinătate.

Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.

Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat in ţara de rezidenţă I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.

Se calculează impozitul in ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul realizat in străinătate IA (VSUA ) 60 000 10% 6 000 = ⋅ =

se deduce impozitul achitat in străinătate dar pană la limita impozitului calculat anterior IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA) IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.

se calculează impozitul total datorat:

IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000

IT = 45 000.

Metoda creditării totale

Această este oarecum asemănătoare cu precedenta singura deosebire constă in faptul că impozitul achitat in străinătate se deduce in totalitate.

Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.

Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat in ţara de rezidenţă I(VT) = 42 000 u.m.

De determină impozitul in ţara de rezidenţă IA = I(VT) – ISUA = = 42 000 – 9 000 = 33 000

Se determină impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 33 000 + + 9 000 IT = 42 000 u.m.

Mai vezi: Evidenţa cheltuielilor privind impozitul pe venit