Contabilitatea intrării investiţiilor

La intrarea titlurilor de valoare se întocmesc documentele care confirmă intrarea titlurilor de valoare (procesul-verbal de primire-predare a titlurilor de valoare, proces-verbal de evaluare a aporturilor nebăneşti, procesul-verbal al comisiei de inventariere, nota de contabilitate şi alte documente).

În aceste documente se înregistrează denumirea titlurilor de valoare (acţiuni, obligaţiuni), denumirea emitentului, cantitatea, valoarea de procurare, valoarea nominală etc. Evidenţa analitică a investiţiilor se ţine pe tipuri în registrele de evidenţă la conturile 131, 132, care includ: denumirea investiţiei, emitentul titlurilor de valoare, cantitatea, valoarea nominală, valoarea de procurare.

Pentru evidenţa sintetică a investiţiilor în Planul de conturi sunt prevăzute următoarele conturi de activ:

• 131 “Investiţii pe termen lung în părţi nelegate”;
• 132 “Investiţii pe termen lung în părţi legate”;
• 133 “Modificarea valorii investiţiilor pe termen lung”;
• 231 „Investiţii pe termen scurt în părţi nelegate”;
• 232 „Investiţii pe termen scurt în părţi legate”.

Contul 131 (132) este destinat generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea investiţiilor pe termen lung ale întreprinderii în părţi nelegate (legate).

Structura conturilor de investiţii este următoarea:

Pentru contul 131 sunt prevăzute următoarele subconturi:

• 1311 „Cota de participaţie şi acţiuni”,
• 1312 „Obligaţiuni”,
• 1313 „Împrumuturi acordate”
• 1314 „Alte investiţii pe termen lung”

Pentru contul 132 sunt prevăzute următoarele subconturi

• 1321 „Investiţii pe termen lung în întreprinderi-fiice”
• 1322 „Investiţii pe termen lung în întreprinderi asociate”
• 1323 „Investiţii pe termen lung în alte părţi legate”
•  

Conţinutul conturilor 231, 232 este analogic cu cea a conturilor 131, 132. Componenţa subconturilor a acestor conturi diferă (vezi Planul de conturi).

Pentru generalizarea informaţiei privind modificarea (majorarea, reducerea; valorii de investiţiilor pe termen lung ca urmare a reevaluării acestora este destinat contul rectificativ 133 „Modificarea valorii investiţiilor pe termen lung). Structura acestui cont este următoarea.

În debitul contului 133 se reflectă sumele ecartului de reevaluare (majorării) a investiţiilor pe termen lung reevaluate şi decontarea sumelor reducerii de reevaluare a acestora în cazul ieşirii lor, iar în credit – sumele reducerii de reevaluare a investiţiilor pe termen lung reevaluate şi decontarea ecartului de reevaluare a acestora în cazul ieşirii lor.

Soldul contului 133 poate fi debitor, în cazul în care la finele perioadei de gestiune suma ecartului de reevaluare a investiţiilor pe termen lung depăşeşte suma reducerii de reevaluare a acestora, sau creditor, în cazul în care suma reducerii de reevaluare depăşeşte suma ecartului de reevaluare a investiţiilor.

Soldul debitor al contului 133 se reflectă cu cifre obişnuite, iar soldul creditor – cu cifre negative, adică între paranteze, în capitolul 1 «Active pe termen lung» din Bilanţul contabil.

În Planul de conturi pentru contul 133 sînt prevăzute următoarele subconturi:

• 1331 «Majorarea valorii investiţiilor pe termen lung»
• 1332 «Diminuarea valorii investiţiilor pe termen lung»

Evidenţa analitică a rezultatelor reevaluării investiţiilor pe termen lung se ţine pe tipurile, clasele şi emitenţii acestora şi pe alte direcţii prevăzute în politica de contabilitate a întreprinderii.

Evaluarea şi contabilizarea investiţiilor depinde de modul de procurare a acestora:

1. contra mijloace băneşti,
2. în contul emiterii de către investitor a acţiunilor sau altor hîrtii de valoare,
3. pe calea schimbului cu alte active.

Să examinăm intrarea investiţiilor în baza următorul exemplu.

Exemplul 1

La 28.08.2009 întreprinderea „Alfa” a cumpărat 1000 acţiuni pe termen lung cu preţ unitar de 200 lei, cheltuielile de procurare (serviciile de broker, şi de consulting) achitate prin intermediul titularului de avans fără acordarea avansului – 1 380 lei. Valoarea de intrare a acţiunilor este 201 380 lei (1 000 x 200 + 1 380).

În contabilitatea investitorului se vor efectua următoarele înregistrări contabile:

A)  la procurarea investiţiilor contra mijloace băneşti:

Varianta I. Plata pentru procurarea investiţiilor coincide cu momentul primirii acestora.

Reflectarea valorii de procurare a acţiunilor:

• Dt 131 200 000 lei,
• Ct 241, 242, 243 200 000 lei;

Reflectarea cheltuielilor de procurare:

• Dt 131 1 380 lei,
• Ct 532 1 380 lei.

Varianta II. Procurarea investiţiilor se efectuează cu plată ulterioară

Reflectarea valorii de cumpărare a investiţiilor cu achitarea ulterioară:

• Dt 131, 132 200 000 lei
• Ct 521, 522, 539 200 000 lei

Reflectarea cheltuielilor de procurare:

• Dt 131 1 380 lei
• Ct 532 1 380 lei

Achitarea datorii pentru investiţiile procurate:

• Dt 521, 522, 539 200 000 lei
• Ct 241, 242, 243 200 000 lei

Varianta III. Plata pentru procurarea investiţiilor se efectuează anticipat

Virarea mijloacelor băneşti:

• Dt 229 200 000 lei
• Ct 241, 242, 232 200 000 lei

Reflectarea cheltuielilor de procurare:

• Dt 131 1 380 lei
• Ct 532 1 380 lei

Reflectarea valorii de cumpărare a investiţiilor intrate:

• Dt 131, 132 200 000 lei
• Ct 229 200 000 lei

În toate variantele examinate, indiferent de modul de plată a investiţiilor, valoarea lor de intrare va constitui 201 380 lei.

B) la procurarea investiţiilor în contul emiterii de către investitor a acţiunilor sau altor hîrtii de valoare:

În cazul procurării investiţiilor în contul emiterii de către investitor a titlurilor de valoare, valoarea de intrare a investiţiilor procurate este egală cu valoarea venală a titlurilor de valoare emise şi a cheltuielilor de procurare. La bază determinării valorii venale se află valoarea de piaţă, iar dacă acestea nu au circulaţie pe piaţă valoarea lor se determină în baza titlurilor de valoare similare. În lipsa informaţiei menţionate se admite evaluarea titlurilor de valoare de către evaluatori certificaţi.

Exemplul 2.

Întreprinderea „Speranţa” S.A. a emis 100 acţiuni cu valoarea nominală 1 000 lei pentru o acţiune (valoarea totală – 100 000 lei) pentru a le aduce ca aport în capitalul statutar al întreprinderii „Plai” S.R.L. obţinînd astfel 10 % din capitalul statutar al acesteia în sumă de 95 000 lei. Întreprinderea „Speranţa” S.A. a transmis acţiunile sale întreprinderii „Plai” S.R.L. la valoarea venală de 110 000 lei. Serviciile de consulting constituie 2 500 lei şi s-au achitat prin intermediul contului curent.

Întreprinderea „Speranţa” S.A. va reflecta valoarea de intrare a acţiunilor intrate în felul următor:

• Dt 131, 132 – 112 500 lei (110 000 + 2 500),
• Ct 313 – 110 000 lei,
• Ct 242 – 2 500 lei.

Anterior, la înregistrarea capitalului întreprinderii se întocmeşte formula contabilă:

• Dt 313 – 110 000 lei,
• Ct 311 – 100 000 lei,
• Ct 312 – 10 000 lei (diferenţa dintre valoarea venală şi cea nominală).

C) la procurarea investiţiilor pe calea schimbului cu alte active

În cazul procurării investiţiilor pe calea schimbului cu alte active valoarea de intrare a investiţiilor este egală cu valoarea venală a activului transmis şi cheltuielile de procurare.

Exemplul 2.

Întreprinderea „Omega” S.R.L. a transmis societăţii de acţiuni „Orizont” S.A. un utilaj cu valoarea venală de 800 000 lei pentru 150 de acţiuni cu preţul unitar de 5 000 lei. Valoarea de intrare a utilajului transmis constituie 950 000 lei, uzura – 100 000 lei. Cheltuielile de consulting şi plata brokerilor constituie 6 000 lei. Valoarea de intrare a acţiunilor va constitui 806 000 lei (800 000 + 6 000).

În contabilitatea întreprinderii „Omega” S.R.L. se vor întocmi următoarele formule contabile:

Reflectarea valorii de bilanţ şi uzurii obiectului transmis:

• Dt 721 – 850 000 lei (950 000 – 100 000);
• Dt 124 – 100 000 lei,
• Ct 123 – 950 000 lei;

Reflectarea valorii venale a utilajului transmis:

• Dt 229 – 800 000 lei,
• Ct 621 – 800 000 lei;

Reflectarea valorii titlurilor de valoare intrate:

• Dt 131, 132 – 806 000 lei,
• Ct 229 – 800 000 lei,
• Ct 227, 241, 242 – 6 000 lei.

Modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor de intrare a investiţiilor în alte cazuri (cu titlul gratuit, ca rezultat la inventariere şi altele – vezi cartea A.Nederiţa „Corespondenţa conturilor contabile”, pag. 350-353).

Valoarea de intrare a titlurilor de valoare de datorii poate să nu corespundă cu valoarea nominală (de răscumpărare) a acestora. În acest caz, diferenţa respectivă dintre valoarea nominală şi cea de intrare a titlurilor de valoare (cu excepţia acţiunilor) se amortizează prin metoda liniară, întrucît la momentul răscumpărării titlurilor de valoare, valoarea de bilanţ a acestora trebuie să corespundă cu cea nominală (S.N.C. 25, § 13).

Dacă titlurile de valoare a fost procurate la valoarea care include dobînzile neachitate, acestea nu se iau in considerare la calculele de aducere a valorii de intrare a titlurilor de valoare pînă la valoarea nominală. Operaţiile de aducere a valorii de intrare la valoarea nominală (amortizarea) se reflectă prin formulele contabile:

În cazul în care valoarea de intrare este mai mică decît valoarea nominală:

• Dt 131, 132,
• Ct 621;

În cazul în care valoarea de intrare este mai mare ca valoarea nominală:

• Dt 721,
• Ct 131, 132.

Exemplul 3

Întreprinderea „Sigma” S.R.L. cumpără 180 de obligaţiuni cu preţul unitar: varianta I – 100; varianta II – 130 lei. Achitare este ulterioară. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 120 lei. Termenul de deţinere - 3 ani. Diferenţa constituie:

• varianta 1 - 3 600 lei [(120 - 100)x180] şi se amortizează anual la suma de 1 200 lei (3 600 : 3),
• varianta II – 1 800 lei [(130 – 120) x 180] şi se amortizează anual în sumă de 600 lei (1 800 :3).

Formule contabile vor fi următoarele:

a) varianta I. Valoarea de intrare este mai mică decît valoarea nominală:

• Dt 131 1 200 lei,
• Ct 621 1 200 lei.

b) varianta II. Valoarea de intrare este mai mare decît valoarea nominală

• Dt 721 600 lei,

• Ct 131 600 lei.

Creanţele privind dobînzile, dividendele, redevenţele referitoare la titlurile de valoare se clasifică drept venit, însă dobînzile calculate pîna la achiziţionarea titlurilor care se includ în valoarea de intrare a hîrtiilor de valoare nu se constată ca venit, ci se trec la diminuarea valorii de intrare a tilului de valoare. Aceasta metodă se aplică şi pentru acţiunile procurate la valoarea care include dividendele neplatite aferente perioadei de pîna la achizitionare.

Exemplul 4

Întreprinderea „Alfa” S.A. a procurat obligaţiuni cu valoarea de intrare 56 000 lei care include şi dobînzi neplătite în sumă de 6 000 lei. Ulterior s-au calculat dobînzi în sumă de 4 000 lei. Intrarea obligaţiunilor se reflectă prin formula contabilă

• Dt 131 56 000 lei,
• Ct 242 56 000 lei.

Calcularea dobînzilor se reflectă în contabilitatea întreprinderii „Alfa” S.A. prin următoarele înregistrări contabile:

• Dt 228 10 000 lei,
• Ct 131 6  000 lei,
• Ct 621 4 000 lei.

Prin aceste formule contabile valoarea de intrare a obligaţiunilor va fi corectată şi va deveni reală.

Metoda evaluării la valoarea cea mai mică dintre valoarea de intrare şi valoarea de piaţă se utilizează pentru evaluarea titlurilor de valoare corporative, iar modificările se înregistrează în ansamblu pe portofoliu. Diferenţele de evaluare se contabilizează ca şi în cazul utilizării metodei de reevaluare.