Obiectivele şi principiile organizării contabilităţii în unităţile de comerţ

Unităţile de comerţ au un statut de intermediere între producători şi consumatorii de bunuri materiale. Comerţul ca parte componentă principală a sectorului terţiar al economiei se poate defini ca ansamblu de activităţi prin care se stabilesc legături permanente între producători şi consumatori. În esenţă, el se defineşte ca o activitate continuă de cumpărare a mărfurilor şi revînzare a lor, în scopul obţinerii de profit.

De regulă, drumul urmat de bunurile materiale se înscrie în relaţia:

Aprovizionare – Stocare – Vînzare

Aprovizionarea se defineşte ca fiind actul comercial de trecere a mărfurilor din proprietatea vînzătorului în proprietatea cumpărătorului, cu acordul expres sau tacit (pe TL) de încredere al ambilor partenere.

Momentul intrării mărfurilor în proprietatea cumpărătorului poate coincide cu:

Primirea facturii şi recepţia mărfurilor, urmată de achitarea contravalorii lor.
Primirea facturii furnizorilor, situaţie în care apare un decalaj între momentul cumpărării şi cel al recepţiei mărfurilor, decalaj care determină apariţia mărfurilor facturate dar neprimite (mărfuri facturate, dar neprimite încă - lipsuri).
Recepţia mărfurilor în lipsa facturii, ceea ce determină apariţia mărfurilor recepţionate dar nefacturate (plusuri acceptate).

După modalităţile de plată a contravalorii mărfurilor, aprovizionarea poate fi:

cu plata imediată (în numerar)
cu plata ulterioară şi anterioară (transfer bancar).

Stocarea – operaţie de formare a rezervelor de mărfuri destinate vînzării. Din punct de vedere contabil stocul de marfă reprezintă:

elementul principal al patrimoniului unui comerciant
element al calculaţiei costului de achiziţie al mărfurilor vîndute.

Vînzarea mărfurilor – reprezintă din punct de vedere juridic, trecerea în proprietatea clientului (cumpărătorului) a unor mărfuri pe baza acordului între parteneri cu privire la obiectul vînzării şi a preţului de vînzare. Ca şi la aprovizionare apar decalaje între vînzare şi expediere care determină existenţa:

mărfurilor livrat, dar nefacturate
mărfurilor vîndute, dar nelivrate.

Activitatea întreprinderii de comerţ se poate desfăşura în funcţie de profilul ei printr-o varietate de unităţi şi anume:

Depozite, care la rîndul lor pot fi:

cu ridicata – comercializarea mărfii în volum mare sau partizi mari

de repartizare – organizate pe lîngă magazinele sau unităţile de alimentaţie publică şi care la rîndul lor au rolul aprovizionării ritmice a acestora.

Magazine, chioşcuri prin care se vînd mărfuri consumatorilor direcţi în cantităţi mici, cu amănuntul.

Unităţi de alimentaţie publică, care în funcţie de activitatea desfăşurată pot fi:

unităţi mixte (de producţie şi desfacere: restaurante, cafenele, piţării)
unităţi de desfacere (baruri, bufete)
unităţi de producţie (laboratoare de cofetărie şi patiserie, laboratoare de preparate şi legume).

Obiectivul fundamental al contabilităţii îl reprezintă furnizarea de informaţii care să ofere o imagine fidelă asupra patrimoniului, asupra evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatelor, în scopul utilizării acestora de către diferite tipuri de utilizatori, atît pentru cerinţele interne ale acestora, cît şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.

Organizarea contabilităţii patrimoniale constituie o obligaţie stabilită prin Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007 pentru toate persoanele juridice şi fizice, care desfăşoară activitate de întreprinzător.

Entităţile au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie. În acest scop trebuie să asigure:

întocmirea documentelor justificative pentru orice operaţie care afectează patrimoniul;
înregistrarea în contabilitate a operaţiilor patrimoniale; inventarierea patrimoniului;
întocmirea, anuală şi în situaţia fuziunii sau încetării activităţii, a rapoartelor financiare;
furnizarea publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute de entitate.

Obligaţia în cauză deriva din prevederile articolului 7 ale Legii nominalizate, în care se stipulează că, baza ţinerii contabilităţii şi raportării financiare o constituie Standardele de contabilitate. Ca parte componentă a cadrului juridic naţional, aplicarea standardelor este obligatorie.

De menţionat că, în măsura în care nu există un standard specific sau o interpretare, intră în rol raţionamentul profesional în formularea în formularea şi dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere informaţii relevante şi credibile beneficiarilor de situaţii financiare.

Disciplinarea şi formalizarea politicii contabile se pot concretiza la nivelul entităţii într-un document de dispoziţie al conducerii entităţii, denumit „ Politica de contabilitate”, S.N.C. 1.

În mod concret, politica contabilă este elaborată şi asumată de către: (art. 13)

conducere (organului executiv) - în entitatea cu răspundere limitată;
parteneri - în entitatea ai cărei proprietari au răspundere nelimitată;
proprietar - pentru întreprinzătorii individuali;
conducătorul entităţii - în alte entităţi decît cele menţionate anterior.

Persoanele în cauză au obligaţia:

să organizeze şi să asigure ţinerea contabilităţii în mod continuu din momentul înregistrării pînă la lichidarea entităţii;
să asigure elaborarea şi respectarea politicii de contabilitate în conformitate cu cerinţele prezentei legi, ale S.I.R.F. şi ale S.N.C.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, art. 6 contabilitatea oricărei entităţi cu personalitate juridică funcţionează după anumite principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în “convenţia evaluării”, conform căreia exprimarea monetară corectă este “regula de fier” a contabilităţii.

Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzînd noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc.. În conformitate cu prevederile Legii Contabilităţii şi S.N.C. 1 Politica de contabilitate entităţile organizează şi ţin contabilitatea conducîndu-se de următoarele principii: (art.6)

continuitatea activităţii (exemplu)
contabilitatea de angajamente (exemplu)
permanenţa metodelor
separarea patrimoniului şi datoriilor
necompensarea (exemplu)
consecvenţa prezentării.

Totodată informaţia din rapoartele financiare trebuie să corespundă următoarelor caracteristici calitative:

inteligibilitatea
relevanţa
credibilitatea
comparabilitatea.

În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt “porunci economice” (probabil de aceea sunt tot 10).

Principiul continuităţii activităţii

Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă managerii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.

În cazul în care rapoartele financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens financiar, pentru că orice entitate „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin finanţări hemoragice, dar, astăzi, nimeni nu-şi mai propune aşa ceva.

Exemplul 1. U.C.R. Dacia achiziţionează utilaj frigorific în vederea utilizării lui în procesul de păstrare şi comercializare a mărfurilor, pentru care se estimează o durată de viaţă economică a activului de 10 ani. Valoarea de achiziţie a utilajului este de 425 000 lei. Această valoare este denumită în termeni contabili cost de achiziţie. Principiile contabile fac diferenţă între recunoaşterea intrării activului şi alocarea costului său pe durate de utilizare, prin recunoaşterea unei cheltuieli în Raportul de profit şi pierdere.

Distincţia dintre conceptul de cost, folosit în contabilitatea managerială, şi cel de consum/cheltuială, folosit în contabilitatea financiară, este relevantă. Factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială în sens financiar constituie sau nu un element de cost este consumul, adică legătura nemijlocită cu obiectul d cost şi nu cu darea de bani. Astfel, costul utilajului nu este recunoscut în întregime ca cheltuială în momentul achiziţiei, deoarece se aşteaptă ca respectivul utilaj sa fie utilizat pe o perioadă de 10 ani, iar costul lui este alocat pentru fiecare din cei 10 ani de utilizare, fiind recunoscut succesiv în Raportul de profit şi pierdere.

Această recunoaştere succesivă a valorii utilajului este consecinţa aplicării principiului continuităţii. Unitatea comercială ea în considerare desfăşurarea activităţii pe durata celor 10 ani pentru care a stabilit utilizarea utilajului frigorific. Deoarece beneficiile economice din utilizarea utilajului apar în următorii 10 ani, costul utilajului trebuie recunoscut pe aceeaşi perioadă.

Exemplul 2. Băncile oferă împrumuturi entităţilor comerciale ţinînd contul de anumite condiţii, inclusiv reeşind de la ipoteza că entitatea îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil. Dacă banca are dubii asupra acestei condiţii, atunci apare temeiul de refuz pentru acordarea creditului entităţii în cauză.

Principiul permanenţei metodelor

Principiul permanenţei metodelor , conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurînd comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.

Principiul prudenţe

Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte:

se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute pînă la data încheierii exerciţiului financiar;
se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Se înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinînd cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

Principiul contabilităţii de angajamente

Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.

Exemplul 3. În luna decembrie a anului N unitatea comercială Sport vinde o parte din mărfuri pe credit comercial. Mijloacele financiare de la cumpărători vor fi încasate în contul bancar în luna februarie a anului N+1. Potrivit contabilităţii de angajamente vînzarea se va reflecta în luna decembrie a anului N, adică atunci cînd s-a produs vînzarea, dar nu în luna februarie cînd se vor încasa mijloacele băneşti.

Exemplul 4. În luna decembrie a anului N unitatea comercială Sport achită plata pentru abonarea la revista Contabilitate şi audit, aferentă anului N+1. Cheltuielile aferente vor fi repartizate uniform pe fiecare lună (12 luni) a anului N+1 cînd sunt suportate de facto, dar nu sunt reflectate integral în luna decembrie a anului N, cînd a fost efectuată plată.

Principiul separării patrimoniului şi datoriilor (evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv)

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.

Principiul intangibilităţii

Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea I.A.S. 8 ” Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”. Atenţie la acest principiu întrucît „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer „scormonirea” erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.

Principiul necompensării

Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

Exemplul 5. O unitate de comerţ exterior efectuează exportul în nume propriu în clauza FOB (Free on Board – Franco la bord) al unei instalaţii complexe, cu plata ulterioară, în valoare de 15 000 dolari USD, pentru care încasează de la partenerul extern un avans în sumă de 3 500 dolari USD, pe care la rîndul său îl transferă furnizorului intern, producător al instalaţiei. Urmează apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor), încasarea şi regularizarea obligaţiilor.

Comentarii. Deşi unitatea de comerţ a primit avans de la clientul extern, îi facturează acestuia întreaga sumă, din cel puţin trei considerente, pentru:

a face aplicarea principiului necompensării (avansul primit este un aspect, întreaga creanţă facturată este un alt aspect);
a justifica plata întregii sume de către clientul extern, în contabilitatea acestuia;
pentru a produce şi emite un document legal obligatoriu de însoţire a mărfii în comerţul internaţional (factura externă - invoice).

În mod simetric, pentru identitate de raţiune şi din aceleaşi considerente, furnizorul intern emite factura pentru suma integrală, deşi anterior primeşte un avans.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificaţie

Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Principiul consecvenţa prezentării

Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinut de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului cînd:

o schimbare semnificativă în natura activităţii entităţii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor, sau;
o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare.