Aspecte fiscale privind taxa pe valoare adăugată

Delimitări conceptuale privind taxa pe valoare adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect plătit la bugetul statului de către toate persoanele juridice care adaugă valoare nouă bunurilor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

Taxa pe valoarea adăugată care este datorată bugetului de stat se calculează ca diferenţă între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate şi serviciile prestate şi a taxei aferentă achiziţiilor, dedusă potrivit normelor fiscale. Diferenţa rezultată în plus sau în minus se regularizează în condiţiile legii pe baza declaraţiei fiscale, care se întocmeşte de contribuabili până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, această dată constituind şi termenul limită pentru plata obligaţiunilor cuvenite bugetului de stat.

Cel care suportă taxa pe valoarea adăugată este consumatorul final, care, fie va consuma bunurile sau serviciile achiziţionate, fie le va revinde fără a colecta de la clienţi taxa pe valoarea adăugată, neavând dreptul de a recupera taxa achitată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate.

Principiile care stau la baza taxei pe valoarea adăugată (caracteristicile TVA)sunt:

• taxa pe valoarea adăugată are caracter universal deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor şi serviciilor din economie. Este eliminată discriminarea, deoarece cotele sale se aplică asupra tuturor activităţilor economice.
• taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, dar cu plata fracţională, care rezultă din aceea că se calculează pe fiecare verigă (stadiu) care intervine în realizarea şi valorificare produsului
• taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin transparenţă, deoarece asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a cunoaşte exact şi concret care este mărimea impozitului şi a obligaţiei de plată care-i revine.
• un alt principiu este unicitatea, care există în faptul că indiferent de circuitul pe care îl parcurge materia primă până la realizarea produsului finit, este acelaşi ca nivel al cotei şi ca mărime; prin urmare taxa pe valoarea adăugată nu este dependentă de întinderea circuitului economic.
• alt principiu se referă la aplicarea taxa pe valoarea adăugată, care se face numai în ţara în care se consumă, nu unde se realizează produsul În consecinţă tot ce se exporta e degrevat complet de plata acestui impozit, dar ce se importă se impune în mod corespunzător.

Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată

În sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

• constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operaţiune asimilată acestora;
• locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerată a fi în România;
• sunt efectuate de persoane impozabile;
• rezultă dintr-una din următoarele activităţi economice: activităţile producătorilor, comercianţilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor libere sau asimilate; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri.

În categoria operaţiunilor impozabile se regăsesc şi importurile de bunuri.

Prin livrare de bunuri se înţelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deţinute de proprietar către beneficiar, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestora. Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile prespective ea însăşi.

În cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri/prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri/prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri/prestare de servicii cu plată.

Pe lângă livrările de bunuri obişnuite, în codul fiscal se găsesc următoarele operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri: ²

1. vânzarea de bunuri cu plata în rate, care prevede că proprietatea este atribuită cel târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, excepţie făcând contractele de leasing;
2. transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;
3. trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri;
4. preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;
5. preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;
6. orice distribuire de active de către o societate comercială către asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de active legate de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a societăţii, cu excepţia transferului total al activelor şi pasivelor efectuat cu ocazia fuziunii şi divizării societăţii comerciale.

Se consideră prestări de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri. Astfel de operaţiuni pot fi:

1. închirierea, arendarea şi concesionarea de bunuri mobile sau imobile;
2. operaţiuni de intermediere sau de comision;
3. transport de persoane şi mărfuri;
4. cesiuni şi concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi de comerţ, titluri de participare şi alte drepturi similare;
5. angajamentul de a nu exercita o activitate economică sau de a concura cu altă persoană ori de a tolera o acţiune;
6. transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contrat de leasing.

Sunt asimilate cu prestările de servicii următoarele operaţiuni:

1. utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă taxa pe valoare adăugată aferentă acestor bunuri a fost dedusă total sau parţial;
2. prestările de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică, cum ar fi pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor persoane, dacă taxa pe valoare adăugată aferentă acestor prestări a fost dedusă total sau parţial.

Nu sunt operaţiuni impozabile în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată următoarele :

1. bunurile acordate în mod gratuit ca monstre în cadrul companiilor promoţionale în vederea încercării produselor precum şi alte bunuri acordate în vederea stimulării vânzărilor;
2. bunurile acordate gratuit din rezerva statului ca ajutoare umanitare externe sau interne;
3. bunuri de mică valoare acordate în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, protocol, în condiţiile în care aceste cheltuieli se încadrează în limitele plafonului de deductibilitate.

Nu sunt considerate operaţiuni impozabile achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii: ³

• sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă, sau de o persoană juridică neimpozabilă;
• valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte, pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit, pe parcurul anului calendaristic anterior echivalentul în lei a 10.000 euro.

 Clasificarea operaţiunilor impozabile

Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică astfel:

1) Operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cota standard sau cota redusă a taxei pe valoarea adăugată:

A. Cota standard este de 19% se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse. Cota redusă de 9% care se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii sau livrări de bunuri:

1. livrarea pe proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice, cu excepţia protezelor dentare scutite de taxă,
2. livrarea de produse ortopedice;
3. livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
4. cazarea în cazul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
5. livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice;
6. animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele;
7. serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea.

C. Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii:

• a) manuale şcolare, cărţi, ziare, cu excepţia celor destinate publicităţii;
• b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, evenimente sportive şi cinematografice;
• c) livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite (plafonul pentru aplicarea cotei reduse de 5% la locuinţe sociale este 450 000 lei)
• d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea; dreptul de utilizare a unor facilități sportive, precum și pentru serviciile constând în permiterea accesului la bâlciuri, parcuri de distracții și parcuri recreative.

2) Operaţiuni din interiorul ţării scutite fără drept de deducere - în acest caz nu se colectează taxa pe valoarea adăugată la vânzare sau la prestare, dar nu este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate. Printre operaţiunile scutite fără drept de deducere se regăsesc:

1. spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi;
2. activitatea de învăţământ, formare profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrări de bunuri strâns legate de aceste activităţi;
3. activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de natură comercială;
4. serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
5. prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul asistenţei sociale, efectuate de instituţiile publice;
6. arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri mobile, cu unele excepţii.

3) Operaţiunile scutite pentru importul de bunuri şi pentru achiziţiile intracomunitare sunt, în principal, următoarele:

1. importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;
2. achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situaţie scutit de taxă;
3. importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare care beneficiază de scutire de taxe vamale.

4) Operaţiuni scutite cu drept de deducere: pentru aceste operaţiuni nu se colectează taxa pe valoarea adăugată la livrarea de bunuri sau la prestarea de servicii care se încadrează aici, dar se îngăduie deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile cumpărate. Printre operaţiunile de export, de livrări intracomunitare, de transport internaţional şi intracomunitar sau altele scutite cu drept de deducere se numără şi următoarele:

1. livrările de bunuri ori transportate în afara Comunităţii de către furnizor ori de altă persoană în contul său;
2. transportul internaţional de persoane;
3. livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi spune furnizorului un cod valid de înregistrare în scopuri de taxa pe valoarea adăugată, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru;
4. prestările de servicii de transport sau accesorii transportului şi alte servicii direct legate de importul de bunuri, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

5) Regimuri speciale de scutire

1. regimul special de scutire pentru întreprinderile mici: persoana impozabilă stabilită în România, care a declarat sau realizat o cifră de afaceri sub 100.000 euro poate solicita scutirea de taxă, pentru operaţiunile realizate, cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valid de înregistrare în scopuri de taxa pe valoarea adăugată. Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile pentru a se încadra în regimul special de scutire, poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă. Dacă contribuabilul în decursul unui an calendaristic înregistrează o cifră de afaceri egală sau mai mare decât plafonul de scutire, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului.
2. regimul special pentru agenţiile de turism;
3. regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;
4. regimul special pentru aurul de investiţii;
5. regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicaţii, de radiodifuzare sau televiziune prestate de către persoanele impozabile nestabilite în Uniunea Europeană.

Exemplul 1: Livrările intracomunitare de bunuri efectuate de o persoană impozabilă obişnuită

O persoană impozabilă română, înregistrată în scopuri de TVA în România, vinde bunuri pe care le transportă către un alt stat membru. Să se determine tratamentul fiscal al TVA aplicabil operaţiunii prezentate în acest exemplu.

Pentru determinarea statutului operaţiunilor prin prisma TVA, trebuie să se răspundă la următoarele cinci întrebări:

1. Este operaţiunea realizată de o persoană impozabilă?

Răspuns: Da, operaţiunea este realizată de o persoană impozabilă care este vânzătorul român.

2. Este operaţiunea în sfera de aplicare a TVA?

Răspuns: Da, operaţiunea este o livrare intracomunitară inclusă in sfera de aplicare a TVA.

3. Unde este locul livrării?

Răspuns: Locul livrării este în România.

4. Este operaţiunea considerată operaţiune scutită?

Răspuns: Operaţiunea este considerată scutită dacă sunt îndeplinite următoarele două condiţii:

• se poate face dovada efectuării transportului către celălalt stat membru;
• se face dovada înregistrării partenerului în statul membru spre care se face livrarea bunurilor.

5. Care este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată?

Răspuns: Furnizorul, dar operaţiunea este scutită, deci se va completa doar declaraţia recapitulativă.

Exemplul 2: Livrare efectuată de o persoană impozabilă ce desfăşoară numai operaţiuni fără drept de deducere

O persoană impozabilă română, neînregistrată în scopuri de TVA care desfăşoară numai operaţiuni fără drept de deducere vinde bunuri pe care le transportă către alt Stat Membru. Trebuie să se determine tratamentul TVA aplicabil operaţiunii considerate în exemplu.

Pentru determinarea statutului operaţiunilor prin prisma TVA, trebuie să se răspundă la ele cinci întrebări menţionate la exemplul 1. Răspunsurile la întrebări sunt:

1. Operaţiunea este realizată de o persoană impozabilă care este vânzătorul român.
2. Operaţiunea este o livrare intracomunitară inclusă în sfera de aplicare a TVA.
3. Locul livrării este în România (locul începerii transportului).
4. Operaţiunea este considerată scutită, dar fără drept de deducere.
5. Nu există o persoană obligată la plata TVA, operaţiunea fiind scutită.

Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului; această din urmă dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata acesteia.

Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prezentate mai jos:

• pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi.
• pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar.
• pentru stocurile la dispoziţia clientului, faptul generator ia naştere la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producţie.
• Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.
• Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.

Prin derogare de la regula de bază, faptul generator intervine: ⁵

În cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică şi altele asemenea, în ultima zi a perioadei specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an.

În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct asupra unui bun imobil, la data specificată în contract pentru efectuarea plăţii.

Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

Regula fiscală generală stabileşte că, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Prin derogare de la regula generală, codul fiscal admite ca exigibilitatea să intervină şi în alte momente:

• a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
• b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator;
• c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.

Faptul generator şi exigibilitatea pentru achiziţii intracomunitare de bunuri

În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia.

În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislaţia altui stat membru sau la data emiterii autofacturii (în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură de către furnizor).

Faptul generator şi exigibilitatea pentru importul de bunuri

Dacă, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care intervin faptul generator şi exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.

În cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care ar interveni faptul generator şi exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe.

În cazul în care, la import, bunurile sunt plasate într-un regim vamal special, faptul generator şi exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim.

Baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoare adăugată. Baza de impozitare se determină integral la data livrării bunurilor, prestării serviciilor sau, după caz, la întocmirea facturilor, chiar dacă în contract se prevede plata în rate sau la anumite termene.

Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Pentru distribuirea de bunuri către acţionari şi asociaţi, de asemenea şi în cazul transferurilor între gestiuni situate în state membre diferite şi care sunt considerate operaţiuni impozabile, baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată este dată de preţul de cumpărare a bunurilor respective sau dacă sunt absente aceste preţuri de cumpărare, costul stabilit la data livrării.

Dacă operaţiunea impozabilă constă într-un schimb de bunuri sau servicii şi când plata se face parţial ori integral în natură sau atunci când valoarea plăţii nu a fost stabilită de părţi sau nu poate fi uşor stabilită, baza de impozitare se consideră a fi valoarea nominală pentru respectiva livrare/prestare.

În baza de impozitare se cuprind întotdeauna următoarele elemente:

• impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată;
• alte cheltuieli, cum sunt: comisioanele, cheltuieli de ambalare, transport, asigurare, solicitate de furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

Baza de impozitare pentru achiziţiile intracomunitare şi importul de bunuri

Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se stabileşte pe baza aceloraşi elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării de bunuri în interiorul ţării. Baza de impozitare cuprinde şi accizele plătite sau datorate în alt stat membru decât România de persoana care efectuează achiziţia intracomunitară, pentru bunurile achiziţionate. Prin excepţie, în cazul în care accizele sunt rambursate persoanei care efectuează achiziţia intracomunitară, valoarea achiziţiei intracomunitare efectuate în România se reduce corespunzător.⁷

În cazul bunurilor importate, baza de impozitare o constituie valoarea în vamă a bunurilor, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, oarecum şi cele datorate în România ca urmare a importului de bunuri, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută.

Elemente care nu se cuprind în baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată

• rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor;
• penalizările, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale;
• dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operaţiuni în leasing;
• sumele achitate de furnizor sau prestator în numele şi în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia;
• ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare.

Ajustarea bazei de calcul a taxei pe valoarea adăugată

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

• în cazul în care factura a fost emisă, iar operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor/prestarea serviciilor;
• atunci când contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se pot încasa din cauza falimentului beneficiarului;
• dacă rabaturile, remizele, risturnurile şi celelalte reduceri de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor/prestarea serviciilor;
• atunci când cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

Exemplu:

În timpul unei verificări interne efectuate de S.C. „X”, departamentul de contabilitate a detectat următoarea eroare: În decontul de TVA aferent lunii martie, societatea a preluat eronat din jurnalul de vânzări suma de 20 000 lei şi a TVA aferent în sumă e 4 800 lei. Suma corectă era 2 000 lei, TVA 400 lei.

Rezolvare : Societatea va întocmi o adresă către Administraţiei Finanţelor Publice, prin care prezintă eroarea detectată şi solicită corectarea ei. La această adresă, societatea anexează: copie după jurnalul de vânzări, copie decont de TVA pentru luna martie depus la Administraţia Finanţelor Publice şi decont corect pentru luna martie.

Taxarea inversă

Taxarea inversă este procedura aplicată de beneficiarul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii care, conform legii, devine persoană obligată la plata TVA pentru achiziţia de bunuri şi/sau servicii efectuată, prin excepţie de la regula generală conform căreia persoana obligată la plata TVA este furnizorul bunurilor sau prestatorul serviciilor. Taxarea inversă se aplică doar în cazul în care atât furnizorul, cât şi beneficiarul sunt înregistraţi în scopurui de TVA.

Înregistrarea taxei de către cumpărător, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumităautolichidarea taxei pe valoare adăugată.

Taxarea inversă se aplică pentru:

• operaţiuni interne pentru care se aplică măsuri de simplificare;
• operaţiuni externe concretizate în achiziţii intracomunitare de bunuri şi servicii.

Operaţiunile interne pentru care se aplică măsuri de simplificare sunt:

• livrarea taxabile de clădiri, părţi de clădire şi terenurile;
• livrările de telefoane mobile, dispozitive cu circuite integrate, tablete PC, laptopuri, console de jocuri, definite şi livrate conform condiţiilor prevăzute de lege si efectuate până la data de 31 decembrie 2018 inclusiv.
• livrarea apei potabile si a apei pentru irigaţii in agricultura;
• livrarea de deşeuri şi materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora;

• livrarea de masa lemnoasa si materiale lemnoase;
• transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră;
• livrarea de energie electrica către un comerciant persoană impozabila (expiră la 31 decembrie 2018);
• transferul de certificate verzi (expira la 31 decembrie 2018).

În cazul livrărilor de bunuri pentru care se aplică măsurile de simplificare, inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii emit facturi fără taxă şi înscriu în aceste facturi o menţiune referitoare la faptul că au aplicat taxarea inversă. Taxa se calculează de către beneficiar şi se înscrie în facturi şi în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va efectua în cursul perioadei fiscale înregistrarea 4426 = 4427 cu suma taxei aferente.

Exemple practice privind aplicarea taxării inverse

1. Entitatea S.C. ALFA S.A. din România, înregistrată în scopuri de TVA, achiziţionează de la o firmă din Franţa mărfuri în valoare de 2 500 Euro. Marfa şi factura sunt primite la data de 02.01.N, data la care cursul euro este 4,5 lei.

• înregistrarea achiziţiei intracomunitare de marfă :

• înregistrarea autolichidării taxei pe valoare adăugată:

2. S.C. Beta achiziţionează de la un furnizorul „X” din Italia mărfuri în valoare de 5 000 Euro. Factura o primeşte în data de 02.01.N, la un curs de 4,45 lei/euro, urmând ca marfa să ajungă în posesia entităţii în data de 04.01.N, la un curs de 4,5 lei/Euro. Plata facturii se face prin virament bancar, la un curs de schimb valutar de 4,46 lei/euro.

• primirea facturii privind achiziţia intracomunitară de bunuri la data de 02.01.N

• autolichidarea TVA odată cu primirea facturii, la data de 02.01.N

• recepţia mărfii:

Observaţie: Recepţia mărfi se va face la cursul de schimb din data recepţiei mărfii. Astfel, se va corecta valoarea înregistra în contul de stoc şi TVA aferent:

- plata furnizorului la data de 10.01.N

- diferenţa de curs valutar favorabilă în momentul plăţii furnizorului:

3. S.C. „X” achiziţionează, într-o perioadă de gestiune, material lemnos în valoare de 4000 lei. Entitatea este înregistrată în scopuri de TVA. Plata facturii se realizează prin virament bancar. În urma prelucrării materialului lemnos, entitatea obţine cherestea la costul de producţie 5 000 lei. Ulterior entitatea vinde cheresteaua la preţ de vânzare de 7 000 lei. Încasarea creanţei se face prin virament bancar.

- achiziţia materialului lemnos:

- autolichidarea TVA:

- plata facturii conform ordinului de plată:

- obţinerea produselor finite:

- vânzarea produselor finite:

- autolichidarea TVA:

- descărcarea gestiunii de produsele vândute:

- încasare creanţă rezultată din vânzarea produselor finite:

4. S.C. „Y”, înregistrată în scopuri de TVA, achiziţionează 2 tone de secară în valoare de 10 000 lei. Marfa este recepţionată la data de 11.03.N, iar factura soseşte ulterior, la data de 22.03.N.

Observaţie: Autolichidarea TVA-ului (Recunoaşterea TVA deductibilă şi TVA colectată)se va face doar în momentul primirii facturii.

• achiziţie marfă:

• primirea facturii:

- autolichidarea TVA-ului:

Regimul deducerilor privind taxa pe valoarea adăugată

Dreptul de care se bucură cumpărătorul de a scădea taxa aferentă bunurilor şi serviciilor cumpărate din taxa colectată în legătură cu bunurile şi serviciile vândute se numeşte drept de deducere.

Dreptul de deducere priveşte numai taxa care este înscrisă într-o factură fiscală sau în alt document legal care se referă la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaţiunilor prevăzute de lege şi ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Persoana impozabilă trebuie să îndeplinească anumite condiţii pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, şi anume:

• pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor/serviciilor are i-au fost ori urmează să îi fie livrate/prestate în beneficiul său, să deţină o factură completă, iar în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare să deţină şi dovada plăţii;
• pentru taxa aferentă bunurilor/serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie livrate/prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, să deţină o factură completă;
• pentru taxa aferentă importului de bunuri, să deţină declaraţia vamală de importuri sau actul constatator emis de organele vamale, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său;
• pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri să deţină o factură;

Reguli speciale de deducere

Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se numeşte persoană impozabilă cu regim mixt.

Într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărături se înscriu acele achiziţii destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. În cazul achiziţiilor pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau nu dau drept de deducere, taxa deductibilă aferentă acestora se deduce pe bază de pro-rata.

Pro-rata se determină ca raport între:

1. suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţii legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător;

2. suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

Elementele principale care se exclud din calculul pro-ratei sunt:

1. valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

2. valoarea oricărei livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă.

Calculul pro-ratei definitivă include toate operaţiunile pentru care exigibilitatea taxei ia naştere în timpul anului calendaristic respectiv, şi se determină anual. Aceasta se determină procentual, rotunjindu-se până la cifra unităţilor imediat următoare. La decontul de taxă în care se efectuează ajustarea anuală a pro-ratei se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro-ratei definitivă.

Taxa de dedus pentru un an calendaristic în contul achiziţiilor mixte se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile aferente din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul respectiv.

Obligaţii ale plătitorilor în legătură cu taxa pe valoarea adăugată

Legislaţia privind taxa pe valoare adăugată stabileşte următoarele categorii de obligaţii ale persoanelor impozabile care realizează operaţiuni taxabile sau operaţiuni scutite cu drept de deducere:

• obligaţii cu privire la înregistrarea la organele fiscale,
• obligaţii cu privire la întocmirea documentelor;
• obligaţii cu privire la evidenţa operaţiunilor.

După înregistrarea la organele fiscale ca plătitori de TVA şi primirea înştiinţării de luare în evidenţă, agenţii economici care realizează operaţiuni impozabile sunt obligaţi să consemneze livrările de bunuri şi prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente specifice şi să completeze toate datele prevăzute în acestea.

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire furnizorii sunt obligaţi ca în termen de 3 zile lucrătoare de la data livrării să emită facturi fiscale şi să le transmită beneficiarilor . Bunurile livrate fără avize de însoţire se facturează la data livrării. La constituirea unei societăţi comerciale, pentru aportul în natură la capitalul social factura fiscală se emite de persoana care contribuie la formarea capitalului social al noii societăţi, după înregistrarea ca plătitor de impozite şi taxe a acestei societăţi.

Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu (energie electrică şi termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice şi altele similare) facturarea se face în termen de trei zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii au stabilit cantităţile livrate şi serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea sau prestarea.

Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt lucrările de construcţii-montaj, facturarea se face la data confirmării situaţiilor de lucrări de către beneficiarii acestora.

Pentru avansurile primite, furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii sunt obligaţi să emită facturi fiscale în termen de 3 zile de la data încasării sumelor.

Sunt considerate facturi documentele pe suport de hârtie ori în format electronic, dacă acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de Codul fiscal. Pentru ca o factură să fie considerată factură electronică, aceasta trebuie să fie emisă şi primită în format electronic, tipul formatului electronic al facturii fiind opţiunea persoanelor impozabile. Acesta poate fi, de exemplu, de tip „xml” sau „pdf”. Facturile create pe suport de hârtie care sunt scanate, trimise şi primite în format electronic sunt considerate facturi electronice.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA nu au obligaţia să emită facturi fiscale în cazul următoarelor operaţiuni:

• transport cu taximetre, precum şi transport de persoane pe bază de bilete de călătorie şi abonamente;
• vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte normative în vigoare;
• vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru populaţie pe bază de documente fără nominalizări privind cumpărătorul.

Importatorii sunt obligaţi să întocmească declaraţia vamală de import, direct sau prin reprezentanţi autorizaţi, să determine baza de impozitare şi să calculeze taxa pe valoare adăugată datorată bugetului de stat.

Evidenţa contabilă trebuie ţinută potrivit legii, astfel încât să permită determinarea bazei de impozitare, a taxei colectate şi a taxei deductibile.

Plătitorii de TVA au obligaţia să întocmească şi să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul privind taxa pe valoare adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Decontul privind taxa pe valoare adăugată va cuprinde:

• suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere;
• suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei;
• precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Datele înscrise incorect într-un decont de TVA se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizare.

Decontul special de taxă se depune la organele fiscale competente de către persoanele care nu sunt înregistrate şi care nu trebuie să se înregistreze în mod normal în scopuri de TVA în situaţii precum:

• achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile, în cazul în care se înregistrează în scop special de TVA;
• achiziţii intracomunitare de mijloace de transport noi / produse accizabile, de către orice persoană, indiferent dacă este sau nu înregistrată etc.

Decontul special de taxă trebuie depus numai pentru perioadele în care ia naştere exigibilitatea taxei, cu anumite excepţii.

Declaraţia recapitulativă privind livrările / achiziţiile / prestările intracomunitare (formularul 390)) este depusă de persoanele impozabile numai pentru lunile calendaristice în care ia naştere exigibilitatea taxei pentru:

• livrările intracomunitare scutite de taxă, pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în luna calendaristică respectivă;
• livrările de bunuri efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare efectuate în statul membru de sosire a bunurilor şi care se declară drept livrări intracomunitare cu cod T, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naştere în luna calendaristică respectivă;
• prestările de servicii efectuate în beneficiul unor persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Comunitate, altele decât cele scutite de TVA în statul membru în care acestea sunt impozabile, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naştere în luna calendaristică respectivă;
• achiziţiile intracomunitare de bunuri taxabile, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naştere în luna calendaristică respectivă;
• achiziţiile de servicii efectuate de persoane impozabile din România care au obligaţia plăţii taxei, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naştere în luna calendaristică respectivă, de la persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Comunitate.

Declaraţia recapitulativă se depune lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unei luni calendaristice, de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în mod normal, cât şi special.

În ceea ce priveşte plata taxei pe valoare adăugată aceasta se achită potrivit decontului întocmit lunar, până la data de 25 a lunii următoare. Taxa pentru importurile de bunuri, cu excepţia importurilor scutite de taxă, se plăteşte la organul fiscal în conformitate cu reglementările în vigoare privind plata drepturilor de import.

De la 1 octombrie 2016 a intrat în vigoare noua Declaraţie 394. Persoanele înregistrate în scopuri TVA care realizează tranzacţii pe teritoriul României declarau până acum doar operaţiunile realizate cu alţi plătitori de TVA. Noul format prevede faptul că persoanele plătitoare de TVA vor trebui să raporteze toate tranzacţiile indiferent dacă acestea sunt realizate cu firme care plătesc TVA sau cu persoane fizice sau juridice care nu plătesc TVA.

În declaraţia 394se va selecta sistemul de TVA: sistemul normal de TVA sau TVA la încasare. Ordinului ANAF nr.1105/2016 clarifică faptul că se elimină obligaţia furnizării de informaţii referitoare la livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul României, care au fost deja completate în declaraţia 390.