Conturile şi dubla înregistrare

Noţiuni privind conturi contabile, funcţiile şi structura acestora

Bilanţul contabil oglindeşte situaţia mijloacelor întreprinderii şi a surselor de formare a acestora la o anumită dată, însă evidenţa contabilă trebuie să facă posibilă cunoaşterea nu numai a situaţiei întreprinderii la un moment dat, ci şi a modului în care a decurs activitatea întreprinderii pe o anumită perioadă de timp.

Urmărirea completă şi neîntreruptă a modificărilor la care sînt supuse mijloacele economice în fazele circuitului economic nu poate fi realizată cu ajutorul bilanţului contabil, datorită numărului mare de operaţii economice care au loc zilnic la întreprindere. Aceasta se realizează cu ajutorul conturilor.

Contul reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care asigură gruparea curentă, reflectarea în expresie valorică a operaţiunilor economice efectuate şi controlul asupra acestora în procesul activităţii economico-financiare.

Conturile se deschid pentru fiecare tip de obiecte omogene contabile supuse observării, asigurînd astfel gruparea operaţiunilor economice după conţinutul economic al acestora şi alte criterii, pornind de la scopurile finale ale procesului contabil. Astfel, operaţiunile privind intrarea bunurilor se grupează după criterii omogene pe diverse conturi, de exemplu: clădirile, construcţiile speciale, maşinile, mijloacele de transport etc. se reflectă în contul“Mijloace fixe”; materiile prime, materialele, semifabricatele cumpărate, combustibilul, ambalajul, piesele de schimb etc. – în contul“Materiale”; operaţiunile privind efectuarea consumurilor de producţie se grupează după destinaţie în conturile “Activităţi de bază”, “Activităţi auxiliare”, “Consumuri indirecte de producţie” etc.

Componenţa conturilor depinde de faptul, ce bunuri are la dispoziţie întreprinderea (mijloace băneşti, mijloace fixe, materiale etc.), unde sînt utilizate acestea (în cadrul activităţii operaţionale, financiare sau de investiţii), cu ce surse se asigură: proprii (capital propriu, capital suplimentar, profit nerepartizat etc.) sau atrase (datorii faţă de furnizori – sub formă de facturi neachitate; faţă de salariaţi – privind retribuţiile calculate; faţă de bancă – privind creditele primite; faţă de buget – privind impozitele calculate etc.).

Astfel, conturile se deschid pe fiecare tip de activ, capital şi datorii ale întreprinderii, precum şi pe veniturile, consumurile şi cheltuielile acesteia pe feluri de activităţi.

În mod convenţional s-a stabilit că partea stîngă a contului poartă denumirea de debit, iar partea dreaptă – credit. Efectuarea de înregistrări în debitul unui cont se numeşte debitarea contului, iar în credit – creditarea contului.

Contul cuprinde următoarele elemente: titlu, sold, rulaje.

Titlul contului reprezintă denumirea obiectului concret reflectat cu ajutorul contului respectiv. El este compus dintr-un cod numeric care se atribuie fiecărui cont şi denumire. De exemplu: 211 „Materiale” – acest cont are codul 211, iar denumirea – materiale şi este destinat pentru reflectare a materialelor ce se află la dispoziţia întreprinderii (materii prime, semifabricate, piese de schimb, combustibil etc.)

Soldul contului caracterizează mărimea mijloacelor (surselor) economice la un moment dat. Deosebim sold iniţial – mărimea mijlocului (sursei) la începtul perioadei de gestiune şi sold final – mărimea mijlocului (sursei) la finele perioadei de gestiune. Soldul unui cont la începutul perioadei de gestiune este egal cu soldul acestuia la finele perioadei de gestiune precedente.

Operaţiunile economice reflectate în conturi cauzează modificări în sensul majorării sau micşorării mărimii soldului iniţial. Totalul sumelor acestor modificări se numeşte rulaj. Modificările în sensul majorării trebuie să fie reflectate în acea parte a contului (în debit sau credit) în care se află soldul iniţial, iar modificările în sensul micşorării – în partea opusă aceleia în care se află soldul iniţial. Rulajul, la rîndul său poate fi debitor – totalul modificărilor în debitul contului şi creditor – totalul modificărilor în creditul contului.

Conturi de activ şi de pasiv

În raport cu bilanţul contabil conturile se împart în conturi de activ şi conturi de pasiv.

Conturile de activ sînt destinate pentru evidenţa mijloacelor economice. Soldurile acestor conturi se reflectă în posturile de activ ale bilanţului contabil – „Mijloace fixe”, „Materiale”, „Cont curent în valută naţională”, etc.

Conturile de pasiv sînt destinate pentru evidenţa surselor de formare a mijloacelor economice. Soldurile acestor conturi se reflectă în posturile de pasiv ale bilanţului contabil – „Capital propriu”, „Credite bancare pe termen scurt”, „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” etc.

Conturile de venituri şi cheltuieli se închid la determinarea rezultatului financiar (profitului net sau pierderii nete) la finele anului de gestiune şi de aceea nu au sold. Însă suma rezultatului financiar net obţinut sub formă de diferenţă între venituri şi cheltuieli influenţează asupra ecuaţiei bilanţiere prin mărimea capitalului propriu. Dat fiind faptul că în conturile de capital propriu majorarea se reflectă în credit, în conturile de venituri care sînt destinate pentru mărirea capitalului propriu, majorarea de asemenea se reflectă în credit, iar micşorarea – în debit, iar în conturile de cheltuieli – invers: majorarea se reflectă în debit, iar micşorarea – în credit.

Aşadar, conturile de active, consumuri şi cheltuieli sînt conturi de activ, iar conturile de capital propriu, datorii şi venituri sînt conturi de pasiv.

Conturile de activ au următoare structură:

Să examinăm modul de determinare a soldului final în conturile de activ în baza unui exemplu concret.

Exemplul 1:

La 1 iunie 2009 soldul debitor al contului 211 “Materiale” a constituit 20 000 lei. În cursul lunii au intrat materiale în sumă de 80 000 lei, iar valoarea materialelor eliberate pentru fabricarea produselor a constituit 90 000 lei.

La 30 iunie 2009 soldul final (SF) al materialelor în contul 211 a constituit 10 000 lei (20 000 + 80 000 – 90 000).

Conturile de pasiv au următoarea structură:

Să examinăm un exemplu concret de determinare a soldului final al conturilor de pasiv

Exemplul 2.

La 1 iunie 2009 în creditul contului 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” soldul (datoriile faţă de furnizori) a constituit 50 000 lei. În cursul lunii, în legătură cu procurarea materialelor, datoriile faţă de furnizori (reflectate în credit) s-au mărit cu 60 000 lei. În aceeaşi perioadă de asemenea au fost viraţi de pe contul curent în valută naţională pentru achitarea datoriilor faţă de furnizori 70 000 lei.

La 30 iunie 2009 soldul final (datoriile faţă de furnizori) a constituit 40 000 lei (50 000 + 60 000 –– 70 000).

Dubla înregistrare şi însemnătatea acesteia

Dubla înregistrare reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care presupune reflectarea fiecărei operaţiuni economice în două conturi interdependente în debitul unui cont şi creditul altui cont la una şi aceeaşi sumă.

Prin intermediul reflectării în conturi a operaţiunilor economice efectuate în baza dublei înregistrări contabilitatea asigură înregistrarea completă, neîntreruptă şi interdependentă a fenomenelor activităţii economice, ceea ce permite a cuprinde toate mijloacele întreprinderii, a urmări mişcarea acestora în procesul activităţii economice îndeplinind astfel funcţiile sale de reflectare, urmărire şi control.

Dubla înregistrare face posibilă verificarea corectitudinii reflectării operaţiunilor economice pe conturi, ceea ce se confirmă prin egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului. Lipsa acestei egalităţi mărturiseşte despre existenţa unor erori în înregistrările contabile. Astfel dubla înregistrare îndeplineşte funcţia de control, care se manifestă prin următoarele:

• suma rulajelor debitoare trebuie să fie întotdeauna identică cu suma rulajelor creditoare;

• suma soldurilor debitoare este întotdeauna identică cu suma soldurilor creditoare.

Utilizarea în contabilitate a dublei înregistrări conduce la interdependenţa conturilor în care se înregistrează operaţiunile economice. Această interdependenţă a conturilor contabile se numeşte corespondenţă a conturilor, iar conturile care se află în corespondenţă între ele – conturi corespondente. Componenţa conturilor corespondente depinde de conţinutul economic al operaţiunii economice. Indicarea conturilor corespondente şi a sumei înscrise în acestea se numeşte formulă (înregistrare) contabilă.

Schematic aceasta se poate ilustra în felul următor:

Operaţiunile economice se reflectă în conturile contabile pe măsura efectuării acestora, adică în ordine cronologică. La întocmirea corectă a formulelor contabile este necesară parcurgerea următoarelor patru etape examinate în baza exemplului de mai jos.

Exemplul 3 .

Au intrat materiale de la furnizor în valoare de 25 000 lei (fără TVA) cu condiţia achitării ulterioare a acestora.

Etapa I. Conform conţinutului economic al operaţiunii economice trebuie de determinat, asupra căror obiecte de evidenţă influenţează operaţiunea dată şi în ce conturi acestea se reflectată. În exemplul nostru drept obiecte de evidenţă servesc materialele şi datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale care se contabilizează respectiv în conturile 211 “Materiale” şi 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.

Etapa II. Vom clarifica în ce categorie se includ obiectele de evidenţă: în active, consumuri sau cheltuieli, adică în conturi de activ sau în capitalul propriu, datorii, venituri, adică în conturile de pasiv. Este evident că materialele fac parte din active şi, prin urmare, contul în care acestea se contabilizează (211 „Materiale”), este cont de activ, iar datoriile faţă de furnizori se includ în datorii, deci, contul în care acestea se contabilizează (521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”) este cont de pasiv.

Etapa III. Este necesar să se determine, ce s-a schimbat (majorare “+”, micşorare “–”) în obiectele de evidenţă în urma operaţiunii efectuate. Operaţiunea examinată în exemplul nostru a cauzat mărirea stocurilor de materiale la întreprindere şi concomitent majorarea datoriilor faţă de furnizori în sumă de 25 000 lei.

Etapa IV. După determinarea obiectelor de evidenţă şi a conturilor în care acestea trebuie să fie reflectate şi clarificarea faptului care din aceste conturi este de activ şi care de pasiv, precum şi a rezultatului influenţei operaţiunii economice asupra obiectului de evidenţă (majorarea “+”, micşorarea “–”), trebuie de stabilit care cont se debitează şi care se creditează, ştiind, unde se reflectă majorarea şi micşorarea în conturile utilizate.

În urma achiziţionării materialelor:

• în contul de activ 211 “Materiale” s-a produs majorarea valorii activelor şi întrucît majorarea în conturile de activ se reflectă în debit, contul 211 se debitează în sumă de 25 000, iar
• în contul de pasiv 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” s-au majorat datoriile faţă de furnizori. Prin urmare, contul 521 în care majorarea se reflectă în credit, se creditează la suma indicată.

Astfel, în baza datelor din exemplul prezentat se întocmeşte formula contabilă:

• debit contul 211 „Materiale” – 25 000 lei,
• credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 25 000 lei.

Toate cele patru etape de întocmire a formulei contabile sînt aplicabile pentru orice operaţiune economică.

Formulele contabile şi tipurile acestora

În dependenţă de modificările pe care le exercită operaţiunile economice asupra mijloacelor economice (activelor) şi surselor de formare (pasivelor) pot fi evidenţiate patru tipuri de operaţiuni economice.

Operaţiuni economice care provoacă modificări numai în componenţa activelor întreprinderii . În acest caz un tip de activ se majorează (ceea ce se reflectă în debitul contului destinat pentru evidenţa acestui activ), iar altul – se micşorează (ceea ce se reflectă în creditul contului destinat pentru evidenţa acestui activ).

Exemplul 4

Pe contul curent în valută naţională s-au încasat mijloace băneşti în sumă de 50 000 lei în contul stingerii creanţei cumpărătorilor pentru mărfurile vîndute.

Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă:

• debit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 50 000 lei
• credit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – 50 000 lei

Încasarea mijloacelor băneşti pe contul curent în valută naţională a dus la majorarea disponibilului bănesc de pe contul curent în valută naţională şi la micşorarea creanţelor cumpărătorilor.

Operaţiuni economice care provoacă modificări numai în componenţa pasivelor întreprinderii . În acest caz un tip de activ se majorează (ceea ce se reflectă în creditul contului destinat pentru evidenţa acestui pasiv), iar altul – se micşorează (ceea ce se reflectă în debitul contului destinat pentru evidenţa acestui pasiv).

Exemplul 5

Din contul profitului anilor precedenţi s-au creat rezerve prevăzute de statut în sumă de 80 000 lei.

Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă:

• debit contul 332 „Profit nerepartizat al anilor precedenţi” – 80 000 lei
• credit contul 322 „Rezerve prevăzute de statut” – 80 000 lei

Utilizarea profitului a dus la micşorare acestuia şi majorarea rezervelor prevăzute de statut.

Operaţiuni economice care duc la majorarea atît a activelor întreprinderii cît şi a pasivelor acesteia . În acest caz majorarea elementului de activ se reflectă în debitul contului de activ, iar majorarea elementului de pasiv – în creditul contului de pasiv.

Exemplul 6

Întreprinderea a procurat mărfuri în sumă de 120 000 lei cu condiţia achitării ulterioare a acestora.

Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă:

• debit contul 217 „Mărfuri” – 120 000 lei
• credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 120 000 lei

Procurare mărfurilor a dus la majorarea stocului de mărfuri şi a datoriilor faţă de furnizori.

Operaţiuni economice care duc la micşorare concomitentă a activelor şi pasivelor întreprinderii.

La reflectarea acestui tip de operaţiune micşorarea elementul de activ se reflectă în creditul contului de activ, iar micşorarea elementului de pasiv – în debitul contului de pasiv.

Exemplul 7

De la contul curent în valută naţională s-au achitat datoriile faţă de furnizori în sumă de 40 000 lei. Această operaţiune se reflectă prin formula contabilă:

• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 40 000 lei
• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 40 000 lei

În rezultatul reflectării acestei operaţiuni s-au diminuat datoriile faţă de furnizori şi disponibilul bănesc de pe contul curent în valută naţională.

După numărul conturilor corespondente din care se constituie formula contabilă, aceasta poate fi simplă sau compusă. Se numeşte simplă formula în care sînt corespondente numai două conturi corespondendte (un cont – în debit, altul – în credit). Exemplele 4, 5, 6, 7 conţin formule contabile simple. Formulele contabile în care se află în corespondenţă mai mult de două conturi se numesc compuse.

Exemplul 8

De pe contul curent în valută naţională al întreprinderii “Floare” S.A. a fost virată suma de 175 000 lei, inclusiv: pentru achitarea datoriilor faţă de furnizori – 80 000 lei; faţă de bugetul de stat – 60 000 lei; faţă de bugetul asigurărilor sociale de stat – 35 000 lei. În baza documentelor anexate la extrasul bancar va fi întocmită următoarea formulă contabilă:

• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 80 000 lei
• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – 60 000 lei
• debit contul 533 „Datori privind asigurările” – 35 000 lei
• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 175 000 lei

Fiecare formulă contabilă compusă constă din mai multe formule contabile simple. În cazul de mai sus formula contabilă compusă constă din trei formule contabile simple, şi anume:

• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 80 000 lei
• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 80 000 lei
• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – 60 000 lei
• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 60 000 lei
• debit contul 533 „Datori privind asigurările” – 35 000 lei
• credit contul 242 „Cont curent în valută naţională” – 35 000 lei

Conturile sintetice şi analitice: legătura reciprocă dintre ele

În dependenţă de gradul de detaliere a informaţiei reflectate în conturile contabile acestea sînt de două feluri: conturi sintetice şi conturi analitice.

Conturi sintetice sînt conturile utilizate pentru gruparea comasată, generalizatoare şi evidenţa mişcării mijloacelor omogene sau a surselor. Pentru ţinerea conturilor evidenţei sintetice se folosesc numai etaloane băneşti. De exemplu, contul 211 “Materiale” cuprinde tot asortimentul de valori materiale aflate la dispoziţia întreprinderii. Este imposibil a obţine informaţii privind existenţa valorilor materiale pe tipuri chiar sub formă valorică.

Conturile sintetice pot să generalizeze datele privind aceste obiecte, care, deşi dispun de caracteristici economice omogene, după parametrii săi tehnici sau alte criterii şi destinaţii fac parte din grupe de sine stătătoare în cadrul unui cont sintetic. În cazul cînd este necesar de a obţine informaţii referitoare la obiectele date se aplică subconturi (conturi de gradul 2) care constituie o parte componentă a contabilităţii sintetice.

De exemplu, pentru contul sintetic 211 “Materiale” sînt prevăzute subconturile2111 “Materii prime şi materiale”, 2112 “Semifabricate cumpărate şi articole de completare”, 2113 “Combustibil”, 2114 “Ambalaje şi materiale pentru ambalat” etc. Evidenţa efectuată în conturile sintetice se numeşte evidenţă sintetică.

Conturi analitice se numesc conturile deschise pentru conturile şi subconturile sintetice în vederea grupării detaliate a obiectelor de evidenţă. În conturile analitice, în afară de etalonul bănesc, se aplică etaloane în expresie naturală (kg, bucăţi, m3 etc.) şi de muncă (ore-om, zile-om etc.). Evidenţa efectuată în conturile analatice se numeşte evidenţă analitică.

În gestiunea întreprinderii sînt necesare conturi atît sintetice, cît şi analitice. De exemplu, pentru a răspunde la întrebarea, dacă mijloacele băneşti sînt suficiente pentru plata salariilor lucrătorilor, trebuie să se ştie suma datoriilor totale privind retribuirea muncii, ţinînd cont de contribuţiile la asigurările sociale.

Pentru aceasta este suficient a cunoaşte mărimea soldului contului sintetic de pasiv 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” şi sumele calculate privind asigurările sociale şi a le compara cu soldul conturilor mijloacelor băneşti în momentul plăţii. Însă pentru a primi de pe contul curent în valută naţională suma respective de bani aferentă retribuirii muncii este necesară informaţia privind retribuţiile calculate cu scăderea reţinerilor din acestea, iar pentru plata acestora – informaţia privind suma care trebuie plătită fiecărui salariat în parte. Dat fiind acestui fapt, sînt necesare conturi analitice pe fiecare salariat.

Între conturile sintetice şi conturile analitice deschise pentru acestea există o anumită interdependenţă care se exprimă în următoarele:

• pe conturile analitice se reflectă aceleaşi obiecte de evidenţă ca şi pe conturile sintetice care le uneşte, dar pe grupe mai detaliate;
• dacă contul sintetic este cont de activ, conturile analitice aferente vor fi la fel conturi de activ;
• structura generală a conturilor analitice şi sintetice este analogică şi constă din partea debitoare şi creditoare, sold şi rulaj;
• soldul şi rulajele contului sintetic sînt egale cu suma soldurilor şi rulajelor conturilor analitice ale acestuia;

Exemplul 9

La 1 martie 2009 întreprinderea de mobilă “Comfort” S.A. a avut un sold de materiale în sumă de 52 000 lei, inclusiv 40 m³ de scîndură – la preţul de 1 200 lei pentru 1 m³ şi 200 kg de clei de tîmplărie – la preţul de 20 lei pentru 1 kg. În politica sa de contabilitate întreprinderea a preconizat evidenţa materialelor după metoda “FIFO”, care prevede evaluarea materialelor lansate în producţie, la preţurile primului lot, apoi – la preţurile celui de-al doilea lot etc. În luna martie la întreprindere s-au efectuat operaţiuni economice, în baza cărora au fost întocmite următoarele formule contabile.

Pentru reflectarea operaţiunilor economice prezentate mai sus trebuie:

1) să se deschidă conturi ale contabilităţii analitice şi sintetice şi să se înscrie în acestea soldurile la 1 martie 2009.

2) să se înregistreze în conturi operaţiunile economice efectuate în luna martie, să se determine rulajele pe această lună şi soldurile la 31 martie 2009.

Cont analitic „Scîndură”

Debit Credit

Cont analitic

„Clei de tîmplărie”

Debit Credit

Datele conturilor analitice se confruntă cu cu datele contului sintetic. În acest scop se întocmeşte Balanţa de verificare a conturilor analitice pentru contul sintetic 211„Materiale”

Balanţa de verificare a conturilor evidenţei analitice pentru contul 211 „Materiale pe luna martie 2009”

Aşa cum s-a menţionat anterior legătura reciprocă dintre contabilitatea sintetică şi analitică constă în aceea că totalurile rulajelor şi soldurilor conturilor analitice trebuie să fie egal cu totalurile rulajelor şi soldurilor contului sintetic care le uneşte.

În exemplul nostru:

• sold la începutul lunii – 52 000 lei (48 000 lei + 4 000 lei);
• rulaj debitor – 38 830 lei (37 500 lei + 1 330 lei);
• rulaj creditor – 65 450 lei (60 500 lei + 4 950 lei)
• sold la finele lunii – 25 380 lei (25 000 lei + 380 lei).

Balanţe de verificare şi importanţa lor de control

Balanţa de verificare este un procedeu al metodei contabilităţiicare asigură respectarea în contabilitate a echilibrului impus de dubla înregistrare şi cu ajutorul căruia se efectuează verificarea exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi.

În balanţele de verificare se reflectă soldurile iniţiale, soldurile finale, totalurile rulajelor debitoare şi creditoare pentru toate conturile existente la întreprindere.

După tipul conturilor se deosebesc balanţe de verificare a conturilor sintetice şi balanţe de verificare a conturilor sintetice.

Balanţa de verificare a conturilor sintetice are forma unui tabel cu şase coloane, din care două pentru solduri iniţiale (debitoare şi creditoare), două pentru rulaje (debitoare şi creditoare) şi două pentru solduri finale (debitoare şi creditoare). Forma balanţei de verificare a conturilor sintetice este următoarea

Balanţa de verificare a conturilor sintetice

Lipsa egalităţii dintre coloanele-perechi indică asupra faptului că la efectuare înregistrărilor contabile s-a comis o eroare, care trebuie găsită şi corectată.

Un alt model al balanţei de verificare a conturilor sintetice este balanţa de verificare-şah. Spre deosebire de varianta tabelară acest tip de balanţă permite redarea corespondenţei conturilor în care s-a înregistrat operaţia economică. Această balanţă are formă matricială, iar cele trei egalităţi se obţin la întretăierea rîndurilor cu coloanele. Balnaţa de verificare-şah are următoarea formă:

Balanţa de verificare-şah

Dacă conturile sintetice se desfăşoară în analitice este necesar să se întocmească balanţe de verificare analitice. În acest caz se întocmeşte cîte o balanţă de verificare a conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic. Acest fel de balanţă are următoarea formă:

Balanţa de verificare a conturilor analitice

Egalitate înregistrărilor efectuate în conturile analitice cu contul sintetic din care acesta fac parte se verifică prin contrapunerea totalurilor soldurilor şi rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice cu soldurile, rulajele debitoare şi creditoare respective ale contului sintetic.

Interdependenţa conturilor contabile cu bilanţul

Bilanţul contabil reflectă starea mijloacelor întreprinderii şi a surselor de formare a acestora la finele perioadei de gestiune (lună, trimestru, an).

Schimbările care au avut loc pe parcursul perioadei de gestiune (lunii, trimestrului, anului) se înregistrează în conturi. Totodată informaţia din acest bilanţ va servi pentru completarea soldurilor iniţiale a conturilor la începutul perioadei de gestiune următoare. Aşadar interdependenţa conturilor cu bilanţul contabil se explică prin următoarele:

• Pentru fiecare fel de mijloace şi surse înregistrate în bilanţ se deschid conturi sintetice: pentru mijloace – conturi de activ, pentru surse – conturi de pasiv.

• Conturile la începutul lunii se deschid pe baza datelor bilanţului contabil, adică soldul iniţial la începutul lunii se înscrie conform datelor posturilor corespunzătoare a bilanţului contabil la sfîrşitul lunii precedente. Posturile bilanţului contabil în majoritatea cazurilor corespund cu conturile sintetice.

• Pe parcursul perioadei de gestiune în conturile sintetice şi analitice se înscriu toate modificările care au avut loc în componenţa mijloacelor economice şi surselor de formare a acestora. La finele perioadei de gestiune în fiecare cont se calculează rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale.

• Soldurile determinate la etapa precedentă servesc pentru întocmirea bilanţului contabil la finele perioadei de gestiune, în baza căruia se vor completa soldurile iniţiale la începutul perioadei de gestiune următoare.

Exemplu:

Se prezintă următoarea informaţie extrasă din evidenţa contabilă a întreprinderii „Omega” S.A.

Bilanţ la 30.09.2009

Jurnalul de înregistrare a operaţiunilor economice

Efectuăm înregistrările în conturi:

Balanţa de verificare a conturilor la 31.12.2009

Bilanţ la 31.12.2009

Planul de conturi contabile

Planul de conturi reprezintă un nomenclator de conturi care asigură uniformitatea contabilităţii curente a întreprinderii ţi reflectarea evenimentelor acesteia. Planul de conturi este un act normativ care fost aprobat prin Ordinul Ministerului de Finanţe al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 şi a intrat în vigoare de la 01.01.1998. El cuprinde 4 capitole:

• Dispoziţii generale
• Terminologia
• Nomenclatorul conturilor contabile
• Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile

Primul capitol cuprinde caracteristica generală a capitolelor planului de conturi, sfera de acţiune a acestuia, legătura cu formele rapoartelor financiare, modul de clasificare şi simbolizare a conturilor.

În capitolul doi se conţin definiţiile termenilor şi noţiunilor de bază utilizate în plană de conturi.

În capitolul trei este prezentat nomenclatorul conturilor contabilesubdivizate în clase şi grupe în care se evidenţiază conturile de gradul I şi II.

Ultimul capitol conţine caracterizarea claselor, grupelor de conturi şi conturilor de gradul I, precum şi corespondenţa conturilor pe tipurile principale de operaţiuni economice.

Structura Planului de conturi se bazează pe clasificarea conturilor după conţinutul economic şi include clasele de conturi, grupele de conturi, conturile de gradul I (conturile sintetice) şi conturile de gradul II (subconturile).

Planul de conturi cuprinde 9 clase:

• Active pe termen lung
• Active curente
• Capital propriu
• Datorii pe termen lung
• Datorii pe termen scurt
• Venituri
• Cheltuieli
• Conturi ale contabilităţii de gestiune
• Conturi extrabilanţiere

Clasele 1-7 cuprind conturile contabilităţii financiare, care se utilizează pentru generalizarea informaţiei care urmează a fi reflectată în rapoartele financiare. După conţinutul economice ele se divizează în conturi bilanţiere (clasele 1-5) şi conturi de rezultate (clasele 6-7).

Conturile contabilităţii financiare din clasele 1 şi 2 se folosesc pentru întocmirea activului bilanţului divizat după gradul de lichiditate în active pe termen lung şi active curente. Conturile contabilităţii financiare din clasele 3-5 se utilizează pentru întocmirea pasivului din bilanţ. Aceste conturi, cu excepţia conturilor de regularizare (312 “Capital suplimentar”, 313 “Capital nevărsat”, 314 “Capital retras”, 331 “Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”, 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” (în partea ce vizează pierderea neacoperită), 333 “Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” (în partea ce vizează pierderea), 334 “Dividende plătite în avans”) sînt conturi de pasiv.

Conturile contabilităţii financiare din clasele 6-7 fac parte din conturile de rezultate şi se utilizează pentru întocmirea Raportului privind rezultatele financiare în care, prin compararea rulajelor creditoare ale conturilor de pasiv din clasa 6 cu rulajele debitoare ale conturilor de activ din clasa 7, se determină rezultatul financiar sub formă de profit net (pierdere) al anului de gestiune.

Conturile contabilităţii financiare (clasele 1-7) poartă un caracter reglementat şi sînt obligatorii pentru toate întreprinderile, indiferent de forma juridică de organizare şi tipul de proprietate a acestora.

Conturile sintetice suplimentare ale contabilităţii financiare pot fi introduse de întreprinderi numai cu avizul Ministerului Finanţelor în modul stabilit.

Spre deosebire de conturile contabilităţii financiare, în conturile contabilităţii de gestiune (manageriale) (clasa 8) se generalizează informaţia care nu este destinată utilizatorilor externi (organelor de stat, creditorilor, furnizorilor, cumpărătorilor), ci nevoilor interne ale întreprinderii. Dat fiind acestui fapt, modul de ţinere a conturilor contabilităţii de gestiune poartă un caracter nereglementat şi se aplică, dacă este cazul, pornind de la particularităţile activităţii întreprinderii şi necesităţile în informaţii pentru sistemul de gestiune. Datele din conturile contabilităţii de gestiune nu se reflectă direct în rapoartele financiare, întrucît aceste conturi se închid în corespondenţă cu conturile contabilităţii financiare la finele fiecărei perioade de gestiune.

Conturile contabilităţii extrabilanţiere (clasa 9) sînt destinate generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea activelor care nu aparţin întreprinderii, dar se află temporar în folosinţa sau la dispoziţia acesteia, privind drepturile convenţionale şi datoriile.

De exemplu, obiectele de mijloace fixe luate în arendă operaţională se reflectă în contul extrabilanţier 912 “Active materiale pe termen lung arendate”

Conturile extrabilanţiere nu se află în corespondenţă cu alte conturi. Înregistrările în conturile extrabilanţiere se efectuează prin metoda înregistrării unilaterale (fără utilizarea dublei înregistrări) – numai în debit (majorare) sau în credit (micşorare). De exemplu, mărfurile depuse la magazin pentru comercializare se reflectă în debitul contului 923 “Mărfuri primite în consig-naţie”, iar la comercializarea acestora sau restituirea comitentului – în creditul acestui cont.

Apartenenţa contului contului la o clasă sau la alta se determină după prima cifră a simbolului acestuia.

Grupele de conturi sînt simbolizate prin două cifre, din care prima indică simbolul clasei în care este inclusă grupa respectivă, iar a doua numărul grupei.

Conturile de gradul I (conturile sintetice) sînt simbolizate cu trei cifre: primele două cifre formează codul grupei la carese referă contul respectiv, iar a treia cifră reprezintă codul contului de gradul I.

Conturile de gradul II (subconturile) sînt simbolizate cu patru cifre, din careprimele trei cifre indică codul contului de gradul I, iar a patra cifră reprezintă contul de gradul II. Sobconturile se utilizează în dependenţă de necesităţile întreprinderii şi numărul acestora poate fi mărit dacă întreprinderea are nevoie de aceasta.

Planul de conturi se află într-o strînsă legătură cu raporatele financiare astfel încît denumirile conturilor sînt identice cu posturile incluse în rapoartele financiare, ceea ce facilitează cosiderabil întocmirea acestora.