Schema generală a operaţiilor economice principale

Noţiuni privind contabilitatea procurărilor activelor

Pentru funcţionarea neîntreruptă a întreprinderii are loc procesul de aprovizionare cu mijloacele necesare. Aceste mijloace cuprind: active nemateriale, active materiale pe termen lung, stocuri de mărfuri şi materiale etc. Modul de contabilizare şi determinare a costului efectiv a activelor diferă de natura acestora, modul de achiziţionare şi de includere a valorii lor în consumuri şi cheltuieli.

Operaţiile legate de procurarea activelor necesită reflectarea intrării acestora la valoarea de intrare (valoarea de procurare sau valoarea istorică) care se determină în conformitate cu cerinţele standardelor naţionale de contabilitate, ce reglementează contabilitatea activelor respective procurate (mărfuri, materiale, clădiri, terenuri ş.a.). În mod mai detaliat vom examina schema contabilă privind procurarea materialelor care cere lămuriri mai complexe.

Procurarea materialelor este însoţită de cheltuieli suplimentare cum sînt: cheltuieli de transport, cheltuieli de încărcare-descărcare, cheltuieli privind asigurările, taxele vamale  etc. Aceste cheltuieli poartă denumirea de cheltuieli de transport-aprovizionare (CTA).

Aceste cheltuieli includ:

• cheltuielile de transportare, încărcare, descărcare, asigurare;
• taxele vamale şi alte impozite prevăzute de legislaţia în vigoare, cu excepţia celor ce se restituie ori se trec în cont;
• alte cheltuieli, nemijlocit legate de procurarea activelor.

Calcularea costului efectiv al materialelor poate fi efectuată pe fiecare lot (ori pe grupe) de materiale procurate la momentul achiziţiei numai atunci cînd CTA se referă în mod direct la acest lot de materiale. Însă CTA pot fi efectuate concomitent la procurarea a multor loturi de materiale, ceea ce nu permite includerea CTA în mod direct în costul efectiv al materialelor procurate .

De aceea în timpul lunii calcularea costului efectiv al materialelor procurate este dificilă, necătînd la posibilităţile computerului. În legătură cu aceasta materialele se transmit în producţie în perioada de gestiune la preţuri de evidenţă pînă la calcularea costului efectiv al materialelor care are loc, de regulă, în următoarea perioadă de gestiune.

Preţurile de evidenţă pot fi:

• preţurile de procurare (contractuale);
• preţurile fixe (planificate, costuri efective din luna precedentă ş.a.).

În dependenţă de preţurile utilizate, costul efectiv se va determină în modul următor:

• Costul efectiv = preţ de procurare + CTA
• Costul efectiv = preţul fix ± devieri de la preţul fix.

La aplicarea primei metode pentru repartizarea CTA între loturile de materiale procurate este nevoie de a determina CTA, care urmează a fi incluse la consumuri şi cheltuieli în care anterior a fost inclusă valoarea materialelor la preţuri de evidenţă. În aşa mod valoarea materialelor consumate în producţie se aduce la costul efectiv .

Pentru a determina costul efectiv al materialelor calculele se efectuează în două etape:

1. etapă – Determinarea coeficientului CTA
2. etapă – Calcularea sumei CTA

Coeficientul CTA (K _CTA ) se determină prin următoarea formulă:

KCTA = ( Suma CTA referitoare la soldul materialelor de la începutul lunii + Suma CTA aferentă materialelor procurate în timpul lunii ) / (Valoarea materialelor la începutul lunii ( Si ) la valoarea de procurar + Valoarea materialelor intrate în timpul lunii la valoarea de procurare )

Suma cheltuielilor de transport-aprovizionare ce urmează a fi inclusă în acele consumuri şi cheltuieli în care au fost incluse materialele la preţul de evidenţă se determină prin înmulţirea coeficientului de repartizare cu valoarea de procurare a activului respectiv prin formula:

Suma CTA = KCTA x valoarea materialelor la preţ de procurare consumate în producţie.

Exemplu: Întreprinderea a achiziţionat materiale de la furnizori:

Materialul „A” – 600 unităţi x 7 lei = 4 200 lei

Materialul „B” – 1 500 unităţi x 15 lei = 22 500 lei

Total – 26 700 lei

TVA – 5 340 lei

Cheltuielile de transport au constituit 3 000 lei, TVA – 600 lei.

Cheltuieli de asigurare – 2 800 lei.

Întreprinderea repartizează cheltuielile de transport-aprovizionare în funcţie de valoarea de procurare a materialelor.

Costul efectiv al materialelor procurate este de 32 500 lei (26 700 + 3 000 + 2 800).

Pentru determinarea costului efectiv unitar al materialului „A” şi materialului „B” este necesar de repartizat cheltuielile de transport aprovizionare în sumă de 5 800 lei (3 000 + 2 800) pe fiecare tip de material.

În acest scop:

1) Se calculează coeficientul de repartizare prin următorul calcul:

5 800 / 26 700 = 0,2172285

2) Se calculează suma cheltuielilor de transport-aprovizionare aferentă fiecărui tip de materiale, care au fost consumate în producţie prin următoarele calcule:

CTA („A”) = 0,2172285 x 4 200 = 912,36 lei

CTA („B”) = 0,2172285 x 22 500 = 4 887,64 lei.

Calculele din exemplu 1 sînt simplificate pentru a înţelege mai uşor formula determinării costului efectiv al materialelor.

Practica calculării costului efectiv al materialelor este însoţită de mai multe calcule, unde se ia în vedere şi soldul CTA la începutul lunii, referitor la materialele în stoc.

Aceasta se vede din schema contului 211 „Materiale”, cît şi din calculele din tabel.

Cînd în calitate de preţuri de evidenţă se utilizează preţurile fixe modul de contabilizare şi determinare a costului efectiv este analogic cu cel la baza căruia stau CTA.

Diferenţa constă numai în faptul, că devierile costului efectiv de la preţurile fixe pot fi cu semnul „plus” cînd sa comis supraconsum, ori cu semnul „minus” - la obţinerea economiei.

În aşa cazuri consul efectiv se determină în modul următor:

• Costul efectiv = Preţul fix + Supraconsum
• Costul efectiv = Preţ fix – Economie

Intrarea materialelor şi a operaţiunilor, referitoare la achiziţionarea acestora se reflectă în contabilitate în modul următor:

La valoarea de procurare a materialelor achiziţionate:

• debit 211 „Materiale”
• credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” – în cazul achitării ulterioare a facturilor furnizorilor (în baza facturii fiscale – cînd furnizorul este plătitor de TVA ori facturii de expediţie cînd furnizorul nu este plătitor de TVA)
• credit 227 „Creanţe pe termen scurt ale personalului” (cu primirea avansului), sau credit 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii” (fără primirea avansului) – în cazul achiziţionării materialelor prin intermediul titularilor de avans (în baza decontului de avans prezentat de titular şi aprobat de conducător).
• credit 241 „Casa” – în cazul achitării în mod direct prin numerar

La cheltuielile de transport aprovizionare:

• debit 211 „Materiale”
• credit 241 „ Casa ” – achitarea în mod direct prin numerar a cheltuielilor de transport-aprovizionare
• credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – achitarea ulterioară a facturilor companiilor de transport şi altor servicii, acordate de terţi, legate nemijlocit de achiziţionarea materialelor.
• credit contul 531 „Datorii privind retribuirea muncii” – reflectarea retribuirii muncii a hamalilor antrenaţi la încărcarea-descărcarea materialelor.
• credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – reflectarea contribuţiilor de asigurări sociale şi a primelor de asigurări medicale aferente salariilor calculate în procesul de achiziţie incluse în valoarea materialelor.
• credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” – reflectarea altor datorii aferente procesului de achiziţionare (taxele vamale care urmează a fi achitate, asigurarea transportărilor ş.a.).

Sursele de intrare a materialelor la depozit pot fi mai diverse (deşeuri, returnări de materiale din secţiile de producţie ş.a.). Este necesar de menţionat faptul că la procurarea activelor suma TVA achitată furnizorului nu se include în valoarea de intrare a activelor procurate dacă agentul economic este înregistrat ca subiect impozabil cu TVA şi dispune de factura fiscală, ci se reflectă în debitul contului 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” în corespondenţă cu conturile de datorii 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, 539 „Alte datorii pe termen scurt” .

Exemplu: La întreprinderea „Lux” în baza facturii fiscale a furnizorului a fost înregistrată un lot de materiale cu valoarea de 12 000 lei, inclusiv TVA 2 000 lei. În contabilitate se întocmesc formulele contabile:

• debit 534 „Datorii privind decontările cu bugetul ”, subcontul 5342 „Datorii privind TVA” –
  2 000 lei

• debit 211 „Materiale” – 10 000 lei

• credit 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 12 000 lei.

• Materialele procurate se utilizează în producţie şi pentru alte necesităţi ale întreprinderii.

• Materialele eliberate de la depozit şi CTA aferente achiziţiei acestora se înregistrează în conturile de consumuri şi cheltuieli:

• debit 712, 713, 714, 811, 812, 813,

• credit 211 – la preţuri de evidenţă,

• credit 211 – la suma CTA.

Calcularea sumei CTA se efectuează în modul următor (vezi tabelul).

Tabelul

Calculul CTA, supus includerii în consumurile şi cheltuielile lunii

Modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor, referitoare la procesul de achiziţie a materialelor şi de casare a CTA este fi redat în schema 1 (se utilizează din tabel)

Schema 1

Achitarea datoriei faţă de furnizori sau alţi creditori privind activele intrate şi cheltuielile de transport-aprovizionare se reflectă prin formula contabilă:

• debit 521 „Datorii privind facturile comerciale” sau 539 „Alte datorii pe termen scurt”
• credit 242 „ Conturi curente în valută naţională ” – în cazul achitării cu mijloace băneşti
• credit 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile comerciale” sau 229 „Alte creanţe pe termen scurt” – în cazul achitării datoriilor prin schimb cu alte active.

Schema generală de evidenţă a consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii

Procesul de producţie cuprinde totalitatea operaţiilor legate de fabricare a produselor, prestare a serviciilor, executare a lucrărilor.

Consumurile reprezintă resurse consumate pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii de venit. Consumurile sînt nemijlocit legate de procesul de producţie , se includ în costul producţiei fabricate, la sfîrşitul perioadei de gestiune se raportează la producţia finită şi producţia în curs de execuţie şi nu se iau în vedere la determinarea rezultatului financiar.

Componenţa, modul de constatare şi determinare a consumurilor şi cheltuielilor sînt reglementate de S.N.C. 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii” . Consumurile şi cheltuielile se constată în contabilitate în baza principiilor specializării exerciţiului şi prudenţei. Pentru evidenţa consumurilor sînt destinate conturile:

• 811 „ Activităţi de bază” – pentru evidenţa consumurilor legate de fabricarea produselor şi prestarea serviciilor care constituie activitatea de bază a întreprinderii;
• 812 „Activităţi auxiliare” – pentru evidenţa consumurilor subdiviziunilor de deservire ale întreprinderii (de aprovizionare cu energie electrică, termică, de transport, de reparaţie etc.);
• 813 „Consumuri indirecte de producţie” – pentru evidenţa consumurilor care nu pot fi direct incluse în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate, deoarece se referă la mai multe tipuri de produse sau servicii. De exemplu: energia electrică folosită pentru iluminarea secţiei, salariile personalului administrativ al subdiviziunilor şi a muncitorilor auxiliari, consumuri de încălzire a secţiei, uzura utilajului de producţie etc. Aceste consumuri se acumulează pe parcursul perioadei de gestiune în debitul contului 813 „Consumuri indirecte de producţie” şi la sfîrşitul perioadei de gestiune se repartizează pe tipuri de produse în funcţie de baza de repartizare aleasă de întreprindere (valoarea consumurilor de materiale directe, salariile muncitorilor de bază, numărul de ore-maşini de funcţionare a utilajelor etc.).

Reflectarea operaţiilor în conturile 811 „Activităţi de bază” , 812 „Activităţi auxiliare” se reflectă în felul următor:

La începutul perioadei de gestiune – raportarea soldului producţiei în curs de execuţie:

• debit 811 „Activităţi de bază” , 812 „Activităţi auxiliare”
• credit 215 „Producţie în curs de execuţie”

Pe parcursul perioadei de gestiune – acumularea consumurilor de producţie:

• debit 811 „Activităţi de bază” , 812 „Activităţi auxiliare”
• credit 211 „Materiale” – la suma materialelor utilizate în procesul de producţie
• credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor ocupaţi cu fabricarea producţiei, prestarea serviciilor
• credit 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuţiilor de asigurări sociale şi primelor de asigurări medicale aferente salariilor calculate
• credit 812 „Activităţi auxiliare” – la costul efectiv a serviciilor prestate de secţiile auxiliare pentru necesităţile tehnologice
• credit 813 „Consumuri indirecte de producţie” – la suma consumurilor indirecte de producţie repartizate în costul producţiei fabricate, serviciilor prestate.

La sfîrşitul perioadei de gestiune contul 811 (812) se creditează în scopul determinării costului efectiv al producţiei fabricate (serviciilor prestate). Însă mai întîi se întocmesc formulele contabile, care duc la eliminarea consumurilor, care nu se includ în costul efectiv al producţiei (serviciilor), şi anume:

• debit 211 „Materiale” – la valoarea materialelor neutilizate în producţie,
• debit 211 „Materiale” – la valoarea realizabilă netă (VRN) a deşeurilor de producţie,
• debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale” – la costul efectiv a rebutului definitiv şi a lipsurilor de producţie în curs de execuţie
• debit 215 „Producţia în curs de execuţie” – la costul efectiv a producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul lunii
• credit 811 „Activităţi de bază” , 812 „Activităţi auxiliare” – la suma totală, decontată.

La costul efectiv a producţiei (serviciilor) se întocmeşte formula contabilă:

• debit 216 „Produse” – la costul efectiv a produselor fabricate
• debit 711 „Costul vînzărilor” – la costul efectiv al serviciilor prestate
• credit 811 „Activităţi de bază” , 812 „Activităţi auxiliare” – la diferenţa dintre sumele din debitul şi creditul contului 811 ( 812 ), adică la suma rămasă în cont după creditarea lui la operaţiunea 3.

Schema 2

Reflectarea operaţiilor economice pe contul 812 „Activităţi auxiliare” privind consumurile subdiviziunile auxiliare se aseamănă în mare măsură cu reflectarea consumurilor în contul 811 „Activităţi de bază” , producţiei de bază. Totuşi, contul 812 „Activităţi auxiliare” , în afară de conturile 216 „Produse” şi 711 „Costul vînzărilor” , mai poate fi creditat în corespondenţă cu următoarele conturi: 112 „Active nemateriale în curs de execuţie”, 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri”.

Contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” este destinat generalizării informaţiei privind consumurile aferente deservirii şi gestiunii subdiviziunilor de producţie a întreprinderii. În acest cont se reflectă următoarele operaţii economice:

Calculul retribuirii muncii şi contribuţiilor de asigurări sociale şi primelor medicale de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, aferente salariilor calculate personalului administrativ-tehnic a secţiei de producţie.

• debit 813 „Consumuri indirecte de producţie” ,
• credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”,
• credit 533 „Datorii privind asigurările” ;

Calculul amortizării activelor nemateriale , uzurii mijloacelor fixe (clădirea secţiei de producţie, utilajul ş.a.):

• debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”,
• credit 113 „Amortizarea activelor nemateriale”,
• credit 124 „Uzura mijloacelor fixe” ;

Reflectarea cheltuielilor privind reparaţia curentă a mijloacelor fixe şi deservirea secţiei de producţie:

• debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”,
• credit 211 „Materiale”,
• credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” ,
• credit 533 „Datorii privind asigurările” ,
• credit 812 „Activităţi auxiliare”,
• credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” ;

Reflectarea valorii de bilanţ şi a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată (OMVSD) şi a uzurii OMVSD utilizate la exploatarea utilajului şi alte scopuri de producţie:

• debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”,
• credit 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”,
• credit 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”;

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie în costul produselor fabricate, serviciilor prestate:

• debit 811 „Activităţi de bază”,
• credit 813 „Consumuri indirecte de producţie”;

Trecerea la cheltuieli a consumurilor indirecte de producţie constante din cauza neînsuşirii capacităţii normative de producţie.

• debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale”,
• credit 813 „Consumuri indirecte de producţie” .

Schema 3

Să redăm schema contului 813 în baza unor date.

Exemplu . Consumurile indirecte de producţie în secţia de bază în luna octombrie 2009 constituie 120 000 lei, din care: cele constante – 50 000 lei, iar variabile – 70 000 lei. Capacitatea de producţie pe lună constituie 100 unităţi de producţie, efectiv – 70 unităţi. Coeficientul însuşirii capacităţii de producţie – 0,7 (70/100).

La sfîrşitul lunii  consumurile indirecte de producţie  vor fi repartizate între produsele fabricate ”A” şi „B” în sumă de 100 000 lei [70 000 +(50 000 lei x 0,6)], iar la cheltuielile operaţionale 20 000 lei (50 000 lei – 30 000 lei).

Consumurile indirecte de producţie conform Politicii de contabilitate a întreprinderii se repartizează între produsele “A” şi “B” proporţional consumurilor directe privind retribuirea muncii. Coeficientul de repartizare va constitui 0,83: (100 000/(70 000 + 50 481)).

Utilizînd coeficientul obţinut efectuăm repartizarea consumurilor indirecte de producţie între produsele „A” şi „B”, care constituie: A – 58 100 lei (70 000 x 0,83); B – 41 900 lei (50 481 x 0,83).

Cheltuielile reprezintă totalitatea mijloacelor utilizate de întreprindere pe parcursul perioadei de gestiune care nu sînt legate nemijlocit de procesul de producţie şi suma cărora se scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al întreprinderii.

Cheltuielile se clasifică pe tipuri de activităţi:

• cheltuieli ale activităţii operaţionale
• cheltuieli ale activităţii investiţionale
• cheltuieli ale activităţii financiară
• pierderi excepţionale

La cheltuielile întreprinderii se referă şi cheltuielile privind impozitul pe venit, însă acestea nu se includ în nici una din tipurile de activităţi enumerate anterior şi în rapoartele financiare se reflectă distinct.

În componenţa cheltuielilor din activitatea operaţională intră:

• costul vînzărilor
• cheltuielile comerciale
• cheltuielile generale şi administrative
• alte cheltuieli operaţionale

Costul vînzărilor reprezintă costul efectiv al produselor , mărfurilor vîndute sau serviciilor prestate. El este egal cu suma consumurilor efectuate de întreprindere pentru obţinerea acestor produse şi servicii.

Astfel costul vînzărilor este egal cu suma consumurilor, care se referă la produsele, mărfurile şi serviciile vîndute. De exemplu: La întreprindere, în septembrie 2009 au fost efectuate consumuri în sumă de 100 000 lei pentru fabricarea a 200 de unităţi de produse, dintre care au fost vîndute 80 de unităţi. Suma consumurilor trecute la cheltuieli va constitui 40 000 lei [(100 000 : 200) x 80].

În cazul vînzărilor se mai include şi costul altor servicii, dacă acestea constituie activitatea de bază a întreprinderii (costul serviciilor de transportare – la întreprinderile de transport; costul serviciilor de consultanţă – la companiile de audit; valoarea de bilanţ a bunurilor transmise în leasing – la întreprinderile de leasing ş.a.).

Aceste cheltuieli pe parcursul perioadei de gestiune se reflectă în debitul contului 711 “Costul vînzărilor” în corespondenţă cu creditul conturilor:

• 216 „Produse” – decontarea costului efectiv al produselor vîndute
• 217 „Mărfuri” – decontarea valorii de bilanţ a mărfurilor vîndute
• 811 „Activitatea de bază” – decontarea costului efectiv al serviciilor prestate

Vînzările se efectuează din stocurile de producţie fabricate, ori a mărfurilor achiziţionate. Dacă în perioada de gestiune toate stocurile pe bunurile respective createvor fi vîndute, atunci costul vînzărilor va fi egal cu costul de achiziţie. Însă în realitate mai des stocurile nu se vînd într-o singură perioadă de gestiune. De aceea costul bunurilor din stoc destinate vînzării este compus din valoarea stocului de bunuri la începutul perioadei de gestiune şi valoarea achiziţiilor pe parcursul perioadei de gestiune.

Modul de determinare e costul bunurilor vîndute (vezi: Beverd E., Nudles Ir., Henry R.,
Anderson, „Principiile de bază ale contabilităţii”, Editura Arc, 2000).

Schema 4

• debit 711 „Costul vînzărilor”
• credit contul 216 „Produse” – la valoarea produselor vîndute
• credit contul 217 „Mărfuri” – la valoarea mărfurilor vîndute
• credit 811 „Producţie de bază” – la valoarea serviciilor prestate

Cheltuielile comerciale reprezintă cheltuielile aferente desfacerii mărfurilor, prestării serviciilor. Aceste cheltuieli pe parcursul perioadei de gestiune se reflectă prin formula contabilă:

• debit 712 „Cheltuieli comerciale”
• credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor antrenaţi în procesul de desfacere a mărfurilor, produselor
• credit 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuţiilor de asigurări sociale şi primelor medicale aferente salariilor calculate
• credit 211 „Materiale” – la valoarea materialelor consumate pentru ambalarea produselor
• credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” – la suma serviciilor legate de desfacerea mărfurilor prestate de terţi
• credit 812 „Activităţi auxiliare” – la suma serviciilor prestate de secţiile auxiliare la desfacerea mărfurilor
• creditul altor conturi

Schema 5

Componenţa şi modul de contabilizare a operaţiunilor economice legate
de comercializarea mărfurilor (serviciilor)

Cheltuielile generale şi administrative reprezintă cheltuielile legate de gestiunea întreprinderii în ansamblu. Pe parcursul perioadei de gestiune aceste cheltuieli se reflectă prin formula contabilă:

• debit 713 „Cheltuieli generale şi administrative”
• credit 113 „Amortizarea activelor nemateriale”, 124 „Uzura mijloacelor fixe” – la suma amortizării activelor nemateriale şi uzurii mijloacelor fixe utilizate în scopuri generale şi administrative
• credit 211 „Materiale” – la suma materialelor consumate în scopuri generale şi administrative
• credit 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate personalului administrativ şi gospodăresc al întreprinderii
• credit 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuţiilor de asigurări sociale şi medicale aferente salariilor calculate a personalului administrativ şi gospodăresc al întreprinderii
• credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” – la suma facturilor furnizorilor de servicii (telefonice, încălzire, energia electrică) consumate în scopuri generale a întreprinderii.
• credit 812 „Activităţi auxiliare” – la costul efectiv a serviciilor prestate de secţiile auxiliare pentru necesităţile generale a întreprinderii.

Schema 6

Componenţa şi modul de contabilizare a cheltuielilor generale şi

administrative ale întreprinderii

În componenţa altor cheltuieli operaţionale intră: cheltuielile privind vînzarea altor active curente (materiale, producţia în curs de execuţie, obiecte de mică valoare şi scurtă durată), cheltuielile privind arenda curentă, consumurile indirecte de producţi e constante care nu s-au inclus în costul producţiei, serviciilor din motivul neîndeplinirii capacităţii normative de producţie, lipsurile de active curente depistate în urma inventarierii etc. şi se reflectă prin formula contabilă:

• debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale”
• credit 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 215 „Producţie în curs de execuţie” – la valoarea bilanţieră a altor active curente vîndute
• credit 521 „Datorii privind facturile comerciale” – la valoarea serviciilor acordate şi penalităţilor calculate
• credit 813 „Consumuri indirecte de producţie” – cota consumurilor indirecte de producţie nerepartizată
• credit 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 215 „Producţie în curs de execuţie”, 216 „Produse”, 217 „Mărfuri”, 241 „Casa”, 246 „Documente băneşti” – lipsuri stabilite în urma inventarierii.

Schema 7

Componenţa şi modul de contabilizare a altor cheltuieli
operaţionale ale întreprinderii

Cheltuielile activităţii de investiţii includ cheltuielile legate de ieşirea activelor pe termen lung, şi anume: valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung ieşite, salariile şi contribuţiile de asigurări sociale şi medicale a muncitorilor angajaţi în procesul de scoatere din funcţiune ori de vînzare a activelor pe termen lung.

Schema 8

Cheltuielile activităţii financiare sînt legate de modificările survenite în capitalul statutar al întreprinderii. Aceste cheltuieli cuprind: cheltuielile privind plata redevenţelor, privind arenda finanţată, diferenţele nefavorabile de curs valutar.

Schema 9

Pierderile excepţionale nu sînt legate de activitatea de bază a întreprinderii şi apar în urma producerii unor evenimente excepţionale cum sînt: calamităţile naturale, perturbările politice, modificările legislaţiei.

Schema 10

Cheltuielile privind impozitul pe venit se determină în conformitate cu prevederile S.N.C. 12 „Contabilitatea impozitului pe venit” .

Pentru generalizarea informaţiei despre cheltuielile privind impozitul pe venit este destinat contul 731 „Cheltuieli (economi) privind impozitul pe venit”.

Impozitul pe venit se calculă la sfîrşitul anului de gestiune. Pentru aceasta este nevoie de un aşa indicator, cum este venitul impozabil .

În Republica Moldova nu se ţine evidenţa fiscală în vederea obţinerii venitului impozabil, acesta fiind determinat în baza venitului contabil (profitului net), ajustat la reglementările Codului fiscal , fiind exprimate prin diferenţe permanente şi temporare.

Venitul impozabil se determină, utilizînd formula:

Impozitul pe venit la rîndul său se calculă prin formula:

La suma impozitului pe venit în perioada de gestiune se întocmeşte formula contabilă:

• debit 731 „Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”
• credit 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”.

În Raportul de profit şi pierderi rulajul creditor al contului 731 se reflectă pe rîndul 140, care se scade din profitul (pierderea) perioadei de gestiune pînă la impozitare (rîndul 130) şi se determină profitul (pierderea) netă (rîndul 150).

La sfîrşitul perioadei de gestiune, în scopul determinării rezultatului financiar, rulajele debitoare de pe conturile de cheltuieli se creditează cu contul 351 „Rezultat financiar total” prin întocmirea formulei contabile:

• debit 351 „Rezultat financiar total”
• credit 711 „Costul vînzărilor”
• credit 712 „Cheltuieli comerciale”
• credit 713 „Cheltuieli generale şi administrative”
• credit 714 „Alte cheltuieli operaţionale”
• credit 721 „Cheltuielile activităţii de investiţii”
• credit 722 „Cheltuielile activităţii financiare”
• credit 723 „Pierderi excepţionale”
• credit 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”.

Consumurile şi cheltuielile operaţionale ale întreprinderii şi legătura acestora cu rezultatul financiar sînt expuse în schema de mai jos.

*1 200 lei constituie suma altor venituri operaţionale, care este în concordanţă cu alte cheltuieli operaţionale
în sumă de 1 000 lei.

Conform datelor din schema de mai sus, consumurile aferente fabricării produselor au constituit
35 000 lei care se compun din consumuri directe de materiale (16 000 lei), consumuri directe privind retribuirea muncii (8 000 lei) şi consumuri indirecte de producţie (11 000 lei). Volumul producţiei în expresie naturală a constituit 500 unităţi de produse.

Consumurile aferente unei unităţi de produs ( costul efectiv ) au constituit 70 lei (35 000 lei : 500 bucăţi). Cantitatea producţiei vîndute – 400 unităţi. Costul vînzărilor – 28 000 lei (70 lei x 400 bucăţi). Cheltuielile perioadei – 8 000 lei, inclusiv cheltuielile comerciale – 3 000 lei, cheltuielile generale şi administrative – 4 000 lei, alte cheltuieli operaţionale (lipsuri de materiale la depozit) – 1 000 lei. Alte venituri operaţionale (din recuperarea prejudiciului material) au constituit 1 200 lei.

Cheltuielile activităţii operaţionale în sumă de 36 000 lei compuse din cheltuielile perioadei
(8 000 lei) şi costul vînzărilor (28 000 lei) se scad din veniturile rezultate din activitatea operaţională care, conform datelor din schemă, au constituit 41 200 lei şi au fost obţinute din vînzarea producţiei (400 bucăţi) la preţul de 100 lei/unitatea şi din recuperarea prejudiciului material în sumă de 1 200 lei.

Ca urmare a operaţiunilor efectuate consumurile aferente soldului producţiei nevîndute în mărime de 7 000 lei [70 lei x (500 bucăţi – 400 bucăţi)] se reflectă în Bilanţul contabil (capitolul II “Active curente” rd.230 “Produse ”), iar cheltuielile activităţii operaţionale se scad din veniturile­ provenite din această activitate în scopul determinării rezultatului financiar care a constituit 5 200 lei (41 200 lei –
36 000 lei) şi se reflectă în rd.080 “Rezultatul din activitatea operaţională: profit (pierdere)” din Raportul de profit şi pierdere.

Schema de evidenţă a veniturilor şi determinarea rezultatelor financiare

În conformitate cu prevederile S.N.C. 18 „Venitul” venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, rezultat în procesul activităţii ordinare a întreprinderii sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor de la contribuţiile proprietarilor întreprinderii. Cu alte cuvinte, venitul reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat rezultate din operaţiuni de livrări de bunuri (prestări de servicii).

Veniturile se constată în contabilitate în baza principiului specializării exerciţiului în perioada de gestiune în care a fost obţinut, indiferent de momentul efectiv al intrării mijloacelor băneşti sau altei forme de compensare. Criteriile de constatare a veniturilor sînt:

• existenţa unei certitudini ferme că avantajele economice ce fac obiectul tranzacţiei vor fi obţinute de întreprindere;
• existenta unei posibilităţi reale de a determina cu exactitate suma venitului .

Venitul se evaluează la valoarea venală care reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ şi se stabileşte prin acordul dintre vînzător şi cumpărător.

În componenţa venitului nu se includ:

• sumele încasate în numele persoanelor terţe, de exemplu, cum sînt taxa pe valoarea adăugată, accizele , încasările globale obţinute de întreprindere din însărcinarea organizaţiilor terţe de la comercializarea produselor sau mărfurilor acestora, deoarece aceste sume nu constituie un avantaj economic al întreprinderii şi nu influenţează capitalul al acesteia.
• rabaturile şi reducerile comerciale admise de întreprindere.

În dependenţă de sursele de intrarea, veniturile se clasifică în:

• venituri din activitatea operaţională
• venituri din activitatea investiţională
• venituri din activitatea financiară
• venituri excepţionale.

Veniturile din activitatea operaţională se subdivizează în două grupe:

• venituri din vânzări , care cuprind încasările din comercializarea produselor, mărfurilor, prestarea serviciilor, operaţiunile pe bază de barter, contractele de construcţie;
• alte venituri operaţionale, din care fac parte sumele primite sau de primit din ieşirea (vânzarea, schimbul) activelor curente, cu excepţia produselor finite şi mărfurilor, arenda operaţională, precum şi sub formă de amenzi, penalităţi, despăgubiri, recuperări de daune materiale, rezultate de modificări ale metodelor de evaluare a activelor curente etc.

Pe parcursul perioadei de gestiune aceste venituri se înregistrează prin formulele contabile:

La suma mijloacelor băneşti (fără TVA) încasate sau de încasat din vînzarea mărfurilor, prestarea serviciilor:

• debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”
• debit contul 242 „ Conturi curente în valută naţională ”
• credit contul 611 „Venituri din vînzări”

Totodată, la suma TVA se întocmeşte formula contabilă:

• debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”
• debit contul 242 „ Conturi curente în valută naţională ”
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

Exemplu 1: Întreprinderea „Omega” SRL a vîndut produse cu plata ulterioară în cantitate de 50 unităţi. Costul efectiv al unei unităţi de produs constituie 100 lei, iar preţul de vînzare de 130 lei (fără TVA), TVA – 20 %.

Reflectarea operaţiilor de vînzare se va efectua prin întocmirea următoarelor formule contabile:

la suma venitului calculat în mărime de 6500 lei (50 unităţi x 130 lei/unitate) şi la suma TVA egală cu 1 300 lei (6 500 x 20%), respectiv:

• debit contul 221 „Creanţe aferente facturilor comerciale” - 7 800 lei
• credit contul 611 „Venituri din vînzări” - 6 500 lei
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” - 1 300 lei

la costul produselor vîndute în mărime de 5 000 lei (50 unităţi x 100 lei):

• debit contul 711 „Costul vînzărilor” – 5 000 lei
• credit contul 216 „Produse” – 5 000 lei

Profitul brut constituie 1 500 lei (6 500 lei – 5 000 lei).

La suma mijloacelor băneşti (fără TVA) încasate sau de încasat din vînzarea materialelor, obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi altor active curente vîndute (în afară de produse, servicii şi mărfuri):

• debit contul 229 „Alte creanţe pe termen scurt”
• debit contul 241 „Casa” sau 242 „ Conturi curente în valută naţională ”
• credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”

Totodată, la suma TVA se întocmeşte formula contabilă:

• debit contul 229 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”
• debit contul 241 „Casa” sau 242 „ Conturi curente în valută naţională ”
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”

La valoarea activelor curente depistate surplus în urma inventarierii:

• debit contul 211 „Materiale”
• debit contul 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”
• debit contul 215 „Producţie în curs de execuţie”
• debit contul 216 „Produse”
• credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”

Veniturile din activitatea investiţională cuprind veniturile din ieşirea activelor pe termen lung, venituri sub formă de dobânzi, dividende şi se reflectă prin următoarele formule contabile:

La suma dividendelor şi dobînzilor calculate:

• debit contul 228 „Creanţe pe termen scurt privind veniturile calculate”
• debit contul 621 „Venituri din activitatea investiţională”

La valoarea de vînzare (fără TVA) a activelor nemateriale, mijloacelor fixe, terenurilor, investiţiilor vîndute:

• debit contul 228 „Creanţe pe termen scurt privind veniturile calculate”
• debit contul 621 „Venituri din activitatea investiţională”

Veniturile din activitatea financiară includ sumele rezultate din transmiterea în arendă finanţată a activelor nemateriale şi materiale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, veniturile sub formă de diferenţe favorabile de curs valutar, subvenţii de stat, prime, premii şi sponsorizări, sume conform contractelor de neangajare în concurenţă etc. Aceste venituri se reflectă prin următoarele formule contabile:

La valoarea activelor primite cu titlu gratuit de la alte persoane juridice şi fizice;

• debit contul 123 “Mijloace fixe”, 211 “Materiale”, 217 “Mărfuri”
• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”

La suma veniturilor din diferenţele de curs valutar aferente conturilor valutare şi operaţiunilor în valută străină:

• debit contul 221 “Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 224 “Avansuri pe termen scurt acordate”, 241 “Casa”, 243 “Cont curent în valută străină”, 227 “Creanţe pe termen scurt ale personalului” 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”

La suma subvenţiilor primite din buget; primelor, premiilor, precum şi a încasărilor de la alte persoane sub formă de sume sponsorizate, conform contractelor de neangajare în concurenţă;

• debit contul 242 “ Conturi curente în valută naţională”
• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”.

Veniturile excepţionale reprezintă veniturile care nu se referă la activitatea ordinară a întreprinderii şi cuprind sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurări, întreprinderile şi persoanele fizice sub formă de recuperare a pierderilor din calamităţi, perturbări politice, accidente şi alte evenimente excepţionale. Aceste venituri se înregistrează prin formulele contabile:

• debit contul 211 „Materiale”
• debit contul 217 „Mărfuri”
• debit contul 241 „Casa”
• debit contul 242 „ Conturi curente în valută naţională ”
• debit contul 243 „Cont în valută străină ”
• credit contul 623 „Venituri excepţionale”

Rezultatul financiar, profitul sau pierderea, se determină la sfîrşitul perioadei de gestiune ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate pe parcursul perioadei de gestiune. Indicatori de rezultate:

• Profit brut (pierdere globală) = Veniturile din vînzări – Costul vînzărilor.
• Rezultat din activitatea operaţională (profit sau pierdere) = Veniturile din activitatea operaţională – Cheltuielile activităţii operaţionale.
• Rezultat din activitatea investiţională (profit sau pierdere) = Veniturile din activitatea investiţională – Cheltuielile activităţii investiţionale.
• Rezultat din activitatea financiară (profit sau pierdere) = Veniturile din activitatea financiară – Cheltuielile activităţii financiare.
• Rezultat din activitatea economico-financiară profit sau pierdere) = Rezultat din activitatea operaţională + Rezultat din activitatea investiţională + Rezultat din activitatea financiară.
• Rezultat excepţional (profit sau pierdere) = Veniturile excepţionale – Pierderile excepţionale.
• Profitul sau pierderea perioadei de gestiune pînă la impozitare = Rezultat din activitatea economico-financiară + Rezultat excepţional.
• Profitul net sau pierderea netă = Profitul sau pierderea perioadei de gestiune pînă la impozitare – Cheltuielile privind impozitul pe venit.

Rezultatul financiar se determină prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli. În acest scop se utilizează contul de rezultate 351 „Rezultat financiar total”, care se creditează cu suma veniturilor şi se debitează cu suma cheltuielilor. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se reflectă prin formulele contabile:

închiderea conturilor de cheltuieli:

• debit contul 351 „Rezultat financiar total”
• credit contul 711 „Costul vînzărilor”
• credit contul 712 „Cheltuieli comerciale”
• credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”
• credit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”
• credit contul 721 „Cheltuielile activităţii de investiţii”
• credit contul 722 „Cheltuielile activităţii financiare”
• credit contul 723 „Pierderi excepţionale”
• credit contul 731 „Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”

Închiderea conturilor de venituri

• debit contul 611 „Venituri din vînzări”
• debit contul 612 „Alte venituri operaţionale”
• debit contul 621 „Venituri din activitatea investiţională”
• debit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”
• debit contul 623 „Venituri excepţionale”.

În cazul în care, după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, rulajul creditor al contului 351 „Rezultat financiar total” este mai mare decît rulajul debitor, întreprinderea obţine profit care este trecut la contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” prin formula contabilă:

• debit contul 351 „Rezultat financiar total”
• credit contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”

În cazul în care, după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, rulajul debitor al contului 351 „Rezultat financiar total” este mai mare decît rulajul creditor, întreprinderea obţine pierdere care este trecută la contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” prin formula contabilă:

• debit contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”
• credit contul 351 „Rezultat financiar total”

Veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare se reflectă în „Raportul de profit şi pierdere” , iar profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se reflectă în „Raportul de profit şi pierdere” şi în „Bilanţul contabil”.

Problemă: În anul 2009 întreprinderea „Floare” SA a înregistrat următoarele venituri şi cheltuieli:

RAPORTUL DE PROFIT ŞI PIERDERI

de la 1 ianuarie pînă la 31 decembrie 2009