Principii şi metode de evaluare a stocurilor de mărfuri

Evaluarea corectă a patrimoniului prezintă importanţă deosebită pentru exactitatea şi sinceritatea informaţiilor pe care le conţine bilanţul contabil referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute în perioada financiară încheiată, comparativ cu perioada financiară precedentă.Pentru ca prin evaluare să se dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie să se respecte anumite principii cum sunt:

Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate la un cost (preţ) care să exprime valoarea lor reală, în vederea asigurării unui bilanţ real.

Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale în funcţie de scopul urmărit. Astfel, pentru înregistrările curente în contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu în funcţie de căile de dobândire a bunului respectiv, iar pentru evaluările făcute periodic se foloseşte valoarea actuală sau de utilitate, utilizând preţul zilei.

Principiul prudenţei care impune ca la evaluarea elementelor să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor şi a elementelor de pasiv, ţinând seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

Principiul permanenţei metodelor care impune continuitatea în aplicarea normelor şi regulilor utilizate la evaluarea în tot cursul perioadei financiare şi de la o perioadă la alta în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.

În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi în funcţie de scopul urmărit se disting mai multe momente principale de evaluare a mărfurilor, şi anume:

• evaluarea la intrare în patrimoniu;
• evaluarea la inventariere;
• evaluarea la bilanţ ( închiderea exerciţiului);
• evaluarea la ieşire din patrimoniu.

Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu este practicată la înregistrarea operaţiilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi evaluare curentă. Regula generală de evaluare la intrarea în patrimoniu este costul istoric. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Aceste costuri pot fi:

Costul de achiziţie, pentru bunurile dobândite cu titlu oneros; care cuprind:

• preţul de cumpărare,
• taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale),
• costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii.

Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

Exemplul 2.1.

Conform contractului de import entitatea comercială Tera-L a procurat de la furnizorul OOO ”Alians Auto” mărfuri (piese de rezervă pentru automobile ЗИЛ, ГАЗ 53, ВАЗ) conform facturii (invoice) în valoare de 1 199 995 RUR, la cursul indicat în Declaraţia vamală de 0,4668 lei pentru 1 RUR, procedurile vamale conform calculului constituie suma de 3 879,42 lei. Pentru plata TVA s-a transferat suma de 116 800 lei, iar în scopul achitării procedurilor vamale s-a eliberat avans în numerar în sumă de 4 000 lei. La momentul achitării cu furnizorul cursul BNM a constituit 0, 4698 lei/RUR.

Se cere:

• 1) Determinarea costului de achiziţie a mărfurilor procurate.
• 2) Efectuarea calculelor necesare şi contabilizarea operaţiilor în cauză.

Costurile de prelucrare a stocurilor rezultate din producţie proprie includ:

• costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă;
• costurile indirecte, adică alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite.

Alte costuri, care se includ în costul stocurilor numai în masura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gasesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

• Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise;
• Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
• Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
• Costuri de desfacere.

Evaluarea mărfurilor la data inventarierii se face la valoarea actuală (justă, de piaţă) sau de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egală cu valoarea actuală, care este o valoare estimată, ce se apreciază în funcţie de piaţă şi de utilitatea bunului pentru unitatea comercială.

Potrivit Regulamentului privind inventarierea valoarea de inventar este valoarea stabilită la evaluarea elementelor patrimoniale la momentul inventarierii în funcţie de utilitatea bunului şi preţul de piaţă (art.11).

Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evaluează la valoarea actuală ţinând seama de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei.

La data inventarierii pot fi stabilite valori, care delimitează stocurile în următoarele categorii:

• stocuri care nu prezintă nici o depreciere şi pentru care valoarea de inventar este egală cu valoarea de intrare (de bilanţ);
• stocuri depreciate fizic faţă de starea lor de intrare în patrimoniu, care se evaluează la preţul posibil de valorificare şi la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de înregistrare;
• stocuri la care utilitatea sau preţul pieţei creşte şi deci valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare.

Evaluarea mărfurilor la bilanţ (închiderea exerciţiului). Evaluarea bilanţieră a stocurilor constituie o acţiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Ca regulă generală, şi cerinţă a S.N.C. 2 “Stocurile de mărfuri şi materiale” şi IAS 2 Stocuri, la întocmirea bilanţului contabil:

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de vânzare.

Costul stocurilor de mărfuri nu este recuperabil dacă aceste stocuri:

• au suferit deteriorări;
• au fost uzate moral integral sau parţial;
• preţurile lor de vânzare s-au diminuat;
• au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate; necesare pentru a efectua vânzarea.

Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.

De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de mărfuri care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare:

• fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei
• destinaţia stocului existent sau, scopul pentru care stocurile sunt deţinute.

Astfel, valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă.

Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită.

Exemplul 2.2 .

La momentul elaborării rapoartelor financiare, 31.12.N entitatea Avantaj încearcă să determine valoarea stocurilor la finele perioadei de gestiune. Informaţia despre stocurile de mărfuri şi ambalaje deţinute sunt următoarele:

Tabelul 1. Evaluarea stocurilor de mărfuri la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă

Se cere:

• 1) Determinarea valorii stocurilor de mărfuri şi ambalaje la finele perioade, care vor fi reflectate în raportul financiar al entităţii Avantaj.
• 2) Contabilizarea operaţiilor şi comentarea situaţiei.

Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu , respectiv la darea în consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieşiri, se face la valoarea de intrare, care poate fi determinată cu aplicarea următoarelor formule de determinare a costului. Pentru evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu, reglementările naţionale şi standardele internaţionale recomandă următoarele metode de evaluare:

• metoda costului mediu ponderat (CMP);
• metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);
• metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO)*;
• metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO)**;
• metoda preţului cu amănuntul;
• metoda costului standard.

Notă. * şi ** nu se permit spre aplicare potrivit uzanţelor Republicii Moldova.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.

Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc estemetoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).

Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent.

Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.

Indiferent de metoda adoptată, evaluarea stocurilor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate şi rentabilitate. Structura sortimentală impune folosirea aceleaşi metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul.

Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei.