Evaluarea şi constatarea consumurilor şi cheltuielilor

La contabilizarea cheltuielilor apar două probleme principale:

• determinarea (evaluarea) cheltuielilor, adică calcularea sumei acestora care urmează să fie reflectate în contabilitate şi rapoartele financiare;
• constatarea cheltuielilor, adică stabilirea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să fie reflectate în contabilitate şi rapoartele financiare.

În conformitate cu paragraful 95 din Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, evaluarea reprezintă un proces de determinare a sumei băneşti în baza căreia elementele rapoartelor financiare trebuie constatate şi incluse în bilanţul contabil şi Raportul de profit şi pierdere. Drept bază de evaluare a elementelor rapoartelor financiare la pregătirea acestora serveşte evaluarea iniţială care se efectuează prin calcularea valorii de intrare a activelor.

În valoarea de intrare se includ valoarea de cumpărare a activului, reflectată în documentele de însoţire prezentate de furnizori (factura fiscală sau factura de expediţie etc.), consumurile aferente pro­curării care sînt efectuate la intrarea activelor şi se determină conform datelor din documentele primare întocmite la calcularea retribuţiilor hamalilor pentru lucrările de încărcare-descărcare executate (bonuri de lucru, rapoarte de schimb etc.), prestarea serviciilor privind transportarea (calculul repartizării servi­ciilor producţiilor auxiliare, documentele de însoţire ale furnizorilor) etc.

Una din cele mai dificile probleme este evaluarea consumurilor care urmează a fi incluse în costul produselor fabricate şi serviciilor prestate. Modul de evaluare a consumurilor depinde de elementele componenţa acestora, metodele de evaluare etc.

Consumurile întreprinderii se constată în contabilitatea financiară şi urmează a fi incluse în costul produselor fabricate (serviciilor prestate) în cazul respectării condiţiilor următoare:

• 1) consumurile corespund perioadei de gestiune la care acestea se raportează, indiferent de momentul achitării acestora (anticipată sau ulterioară) – contabilitatea de angajamente;
• 2) consumurile sînt confirmate prin documente contabile şi pot fi determinate cu un grad înalt de certitudine;
• 3) consumurile sînt legate nemijlocit de procurarea şi crearea activelor şi pot fi incluse în costul acestora.

Prima condiţie este dictată de art. 17 din Legea contabilităţii şi paragrafului 18 al Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare care prevede includerea consumurilor şi cheltuielilor în componenţa costurilor de producţie şi circulaţie în perioada de gestiune, în care au fost efectuate (indi­fe­rent de momentul achitării acestora).

Pornind de la acest principiu, consumurile şi cheltuielile, în funcţie de momentul efectuării, se clasifică în consumuri:

• curente,
• anticipate,
• preliminate.

Consumurile si cheltuielile curente au loc şi se referă la una şi aceeaşi perioadă de gestiune. Acestea se includ în costul producţiei fabricate în perioada de gestiune respectivă sau se raportează la cheltuielile perioadei, care se scad din veniturile aceleiaşi perioade de gestiune.

De exemplu, salariile calculate muncitorilor ocupaţi cu fabricarea producţiei pe luna aprilie 2009, reflectate în creditul contului 531 "Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii", se trec în aceeaşi lună la consumuri în debitul contului 811 "Producţia de bază", iar salariile personalului de conducere al întreprinderii pentru aceeaşi lună – la cheltuieli – în debitul contului 713 "Cheltuieli generale şi administrative".

Cheltuielile anticipate includ consumurile şi cheltuielile efectuate în perioada de gestiune respectivă, dar care urmează a fi trecute la consumurile şi cheltuielile perioadelor ulterioare. Acestea cuprind avansurile privind plata de arendă, abonarea la ediţiile periodice pe semestrul sau pe anul viitor, procurarea poliţei de asigurare etc.

Cheltuielile anticipate pot fi decontate prin două metode:

• liniară (în părţi egale),
• proporţional cu volumul produselor fabricate (serviciilor prestate).

De exemplu, conform contractului de arendă a încăperii cu o suprafaţă de 150 m², încheiat în luna august 2009, a fost virată în avans pentru 4 luni plata de arendă în sumă de 60 000 lei (fără TVA), care în contabilitate este reflectată în debitul contului 251 "Cheltuieli anticipate curente". Suprafaţa închiriată se utilizează în modul următor: 20% – în scopuri administrative, 65% – în scopuri de producţie şi 15% – pentru depozitarea producţiei finite.

Pe măsura beneficierii efective de serviciile privind arenda (în lunile septembrie–decembrie 2009) cheltuielile anticipate, conform politicii de contabilitate, vor fi decontate lunar prin metoda liniară din creditul contului 251 "Cheltuieli anticipate curente" în debitul conturilor următoare:

• 713 "Cheltuieli generale şi administrative" – 3 000 lei (60 000 x 0,20 : 4 luni);
• 813 "Consumuri indirecte de producţie" – 9 750 lei (60 000 lei x 0,65 : 4 luni);
• 712 "Cheltuieli comerciale" – 2 250 lei (60 000 lei x 0,15 : 4 luni).

Cheltuielile preliminate se raportează şi se includ în consumurile şi cheltuielile perioadei de gestiune curente, dar sînt suportate efectiv în perioadele ulterioare. De exemplu, conform politicii de contabilitate a întreprinderii, se creează lunar următoarele rezerve (provizioane):

• pentru plata concediilor în mărime de 8% din suma salariilor plătite muncitorilor – 24 600 lei;
• pentru reparaţia utilajului (conform devizului) – 30 500 lei şi clădirii oficiului – 18 600 lei.

În perioada de gestiune rezervele sînt reflectate în creditul contului 538 "Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare" în corespondenţă cu debitul conturilor respective de consumuri şi cheltuieli:

• 811 "Activităţi de bază" – 24 600 lei;
• 813 "Consumuri indirecte de producţie" – 30 500 lei;
• 713 "Cheltuieli generale şi administrative" – 18 600 lei.

Pornind de la condiţiile exemplului prezentat, mijloacele utilizate pentru plata salariilor pe perioada de concediu a muncitorilor, precum şi pentru reparaţia utilajului şi clădirii oficiului în următoarele luni, nu vor fi raportate la consumuri sau cheltuieli, dar vor fi acoperite pe seama diminuării rezervelor create. Acestea vor fi reflectate în debitul contului 538 "Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare" în corespondenţă cu creditul conturilor 531 "Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii" – la suma retribuţiilor calculate efectiv pentru perioada concediului.

Astfel, constatarea şi reflectarea în contabilitate a consumurilor şi cheltuielilor în perioada de gestiune, la care acestea se referă, asigură includerea uniformă a consumurilor în costul producţiei în perioadele de gestiune respective, precum şi determinarea veridică a rezultatului financiar al activităţii (profitului, pierderii).

A doua condiţie de constatare a consumurilor este confirmarea documentară a acestora care rezultă din articolul 19 şi 20 din Legea contabilităţii.

Operaţiunile economice privind efectuarea consumurilor trebuie perfectate în documentele primare la toate etapele circulaţiei mijloacelor. Astfel de documente, în conformitate cu art. 19 din Legea contabilităţii, trebuie să conţină elementele obligatorii pentru toate documentele primare (denumirea şi numărul documentului, data întocmirii documentului, denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al entităţii în numele căreia este întocmit documentul, denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentului, iar pentru persoanele fizice – codul personal, conţinutul faptelor economice, etaloanele cantitative şi valorice în care sînt exprimate faptele economice, funcţia, numele, prenumele şi semnătura, inclusiv digitală, a persoanelor responsabile de efectuarea şi înregistrarea faptelor economice).

Drept temei pentru constatarea consumurilor care urmează a fi incluse în costul activelor procurate conform contractelor încheiate (în cazul achitării ulterioare) servesc facturile fiscale (pentru livrările impozabile cu TVA) sau facturile de expediţie (pentru livrările scutite de TVA) şi alte documente.

În cazul procurării valorilor materiale contra numerar sînt obligatorii bonurile aparatelor de casă, actele de achiziţie, deconturile de avans şi alte documente primare.

Pentru constatarea în contabilitatea financiară şi în scopuri de impozitare a consumurilor aferente fabricării producţiei (prestării serviciilor) nu este suficientă existenţa documentelor de însoţire ale furnizorilor privind procurarea materialelor, mijloacelor fixe etc.

Drept temei pentru includerea consumurilor în costul producţiei fabricate (serviciilor prestate) servesc documentele primare întocmite în modul cuvenit:

• bonurile de eliberare a materialelor în producţie, fişele – limită pentru eliberarea materialelor, bonurile de consum şi alte documente care confirmă consumul valorilor materiale în producţie;
• fişa de pontaj, foile de parcurs, bonurile de lucru, sarcinile pe schimburi şi alte documente care servesc drept bază pentru calcularea salariilor lucrătorilor întreprinderii;
• facturile fiscale, bonurile de plată pentru energia electrică, gaze, apă şi alte servicii, primite de la furnizori şi confirmate prin indicaţiile contoarelor consumatorului. Pentru unele tipuri de servicii (lucrări de reparaţie, reclamă etc.) se întocmesc suplimentar procese-verbale privind lucrările executate, conform condiţiilor contractului încheiat anticipat;
• calculele uzurii mijloacelor fixe şi amortizării activelor nemateriale.

A treia condiţie obligatorie de constatare a consumurilor şi includere a acestora în costul mijloacelor fixe, activelor nemateriale, stocurilor de materiale procurate, produselor fabricate (serviciilor prestate) şi altor active este raportarea nemijlocită la aceste active.

Componenţa consumurilor legate nemijlocit de procurarea şi crearea activelor este prezentată mai sus.

Însă în practică apar diverse operaţiuni economice, în baza cărora întreprinderea trebuie să demonstreze că consumurile sînt legate nemijlocit de procesele de achiziţionare şi creare a activelor. În cazul în care se efectuează consumuri de deplasare (delegaţie), acestea se vor considera legate de scopurile deplasării numai atunci cînd vor exista temeiurile respective.

Dacă deplasarea este legată de procurarea utilajului care necesită montaj, consumurile vor fi reflectate în contul 121 "Active materiale în curs de execuţie"; în cazul cînd aceasta este legată de însuşirea fabricării producţiei pe o linie tehnologică nouă planificată spre implementare la întreprindere – în contul 251 "Cheltuieli anticipate curente", care ulterior, pe măsura fabricării producţiei noi, vor fi decontate în contul 811 "Producţia de bază". Dacă, însă, deplasarea este legată de participarea la expoziţia la care se face reclamă produselor întreprinderii, mijloacele utilizate urmează a fi trecute în contul 712 "Cheltuieli comerciale".

Drept dovadă a realizării scopului deplasării serveşte decontul de avans al delegatului cu anexarea la acesta a contractului semnat sau a procesului-verbal privind intenţiile, adeverinţei sau certificatului care confirmă participarea la cursuri, prospectelor, pliantelor, mostrelor producţiei publicitare etc.

Raportarea greşită a consumurilor de deplasare (chiar şi a celor confirmate documentar) la alte obiecte de evidenţă care nu corespund îndeplinirii scopurilor deplasării poate conduce la sancţiuni financiare din partea organelor fiscale. De exemplu, consumurile de deplasare în sumă de 28 000 lei aferente procurării utilajului de import care necesită montaj şi nu este pus în funcţiune au fost trecute greşit în contul 713 "Cheltuieli generale şi administrative", subcontul 7138 "Cheltuieli de deplasare". Raportarea acestei sume la cheltuieli a dus la micşorarea venitului impozabil în suma totală a cheltuielilor de deplasare într-o perioadă de gestiune, ceea ce este greşit. Cheltuielile de deplasare urmau a fi reflectate în contul 121 "Active materiale în curs de execuţie", în conformitate cu art. 26 din Codul fiscal, şi vor fi deduse din venitul impozabil pe părţi, în cursul cîtorva perioade de gestiune, prin suma uzurii calculate în scopuri fiscale cu condiţia că utilajul este pus în funcţiune şi se utilizează în scopuri de întreprinzător.

Drept confirmare a caracterului de producţie a consumurilor aferente creării activelor servesc schemele tehnologice, fişele tehnologice, descrierea procesului tehnologic, diversele indicaţii metodice cu destinaţie ramurală etc. În documentaţia tehnică pentru maşini şi utilaj sînt reglementate duratele de funcţionare utilă ale acestora, de efectuare a reparaţiei şi reviziilor profilactice, ţinînd cont de volumul producţiei fabricate.

Mijloacele consumate care depăşesc parametrii şi normele stabilite în legătură cu utilizarea iraţională a resurselor (pierderile din rebuturi şi staţionări, lipsurile şi pierderile din deteriorarea valorilor peste normele perisabilităţii naturale etc.), nu se constată în calitate de consumuri aferente producţiei activelor şi de aceea nu urmea­ză a fi incluse în costul acestora, ci se trec la cheltuielile perioadei, adică la micşorarea venitului.

Totodată, conform art.24 alin. (1) din Codul fiscal, deducerea acestora din venitul impozabil nu se admite, întrucît cheltuielile specificate nu sînt cheltuieli ordinare şi necesare pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător.

Cheltuielile se constată şi se reflectă în rapoartele financiare în baza respectării următoarelor principii:

• specializării exerciţiilor care prevede că cheltuielile se constată în perioada de gestiune în care au avut loc, indiferent de momentul achitării acestora;
• prudenţei – potrivit căruia cheltuielile se constată şi se reflectă în contabilitate în momentul efectuării acestora;
• concordanţei – care prevede reflectarea simultană în contabilitate şi în rapoartele financiare a cheltuielilor şi veniturilor ocazionate de unele şi aceleaşi operaţii;
• necompensării – care nu permite compensarea reciprocă a cheltuielilor şi veniturilor în decursul perioadei de gestiune, precum şi modificarea sumei cheltuielilor constatate şi reflectate în rapoartele financiare.