Aspecte fiscale privind impozitul pe profit

 Categorii de plătitori

Sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili ¹ :

1. persoanele juridice române, cu excepţiile prevăzute de Codul Fiscal;
2. persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent/mai multor sedii permanente în România;
3. persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România;
4. persoanele juridice străine care realizează venituri din:

• transferul proprietăţilor imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăţi, inclusiv închirierea sau cedarea acestora;
• exploatarea resurselor naturale situate în România;
• vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română;

1.  persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene.

Sunt scutite de la plata impozitului pe profit următoarele persoane juridice ² :

1. Trezoreria Statului;
2. instituţia publică, înfiinţată potrivit legii, cu excepţia activităţilor economice desfăşurate de aceasta;
3. Academia Română, precum şi fundaţiile înfiinţate de Academia Română în calitate de fondator unic, cu excepţia activităţilor economice desfăşurate de acestea;
4. Banca Naţională a României;
5. Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;
6. Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii;
7. Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii;
8. h) persoana juridică română care plăteşte impozit pe veniturile microîntreprinderilor, în conformitate cu prevederile titlului III;
9. fundaţia constituită ca urmare a unui legat;
10. entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică.

În cazul următoarelor persoane juridice române, la calculul rezultatului fiscal sunt considerate venituri neimpozabile următoarele tipuri de venituri ³ :

Pentru cultele religioase, veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, veniturile obţinute din chirii, veniturile obţinute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale, alte venituri obţinute din activităţi economice, veniturile din despăgubiri, în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor, republicată;

Pentru unităţile de învăţământ preuniversitar şi instituţiile de învăţământ superior, particulare, acreditate, precum şi cele autorizate, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale;

Pentru asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune, potrivit legii;

Pentru Societatea Naţională de Cruce Roşie din România, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii Societăţii Naţionale de Cruce Roşie din România nr. 139/1995, cu modificările şi completările ulterioare.

Determinarea profitului impozabil

În vederea stabilirii rezultatului perioadei unei persoane juridice se realizează închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli în corespondenţă cu contul 121 Profit şi pierdere.

,,Rezultatul contabil (rezultatul brut al exerciţiului înainte de impozitare) se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal potrivit cerinţelor contabilităţii de angajamente cu respectarea principiului independenţi exerciţiilor” ⁴

Rezultatul contabil = Venituri – Cheltuieli

Rezultatul fiscal/Profitul impozabil se stabileşte prin corectarea rezultatului contabil cu veniturile neimpozabile şi cu cheltuielile nedeductibile.

,,Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.” ⁵

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile – Pierdere fiscală neacoperită din anii precedenţi

Obiectul impozitului pe profit îl constituie rezultatul fiscal/profitul impozabil realizat de contribuabil într-un an fiscal.

Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul calendaristic.

Baza de calcul a impozitului pe profit o constituie profitul impozabil.

Profitul impozabil se determină doar din considerente de ordin fiscal, pentru calculul impozitului, de aceea se mai numeşte şi ”profit fiscal”.

În legătură cu ”profitul impozabil”, sunt de reţinut următoarele particularităţi ale acestuia:

• nu există un cont de ”profit impozabil”, fapt pentru care ”profitul impozabil” nu se înregistrează într-un cont; trebuie avut în vedere faptul că nici prin standardele internaţionale de contabilitate nu se prevede existenţa unui cont în care să se înregistreze profitul impozabil;
• nu apare înscris (înregistrat) nici în balanţa de verificare şi nici în bilanţul contabil;
• se calculează pe baza ”registrului de evidenţă fiscală”.

Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.

Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se corectează astfel ⁶ :

• erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală;
• erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama contului de profit şi pierdere sunt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora.

Erorile contabile care se vor corecta prin contul de profit şi pierdere nu vor determina necesitatea depunerii de declaraţii rectificative pentru impozitul pe profit.

Veniturile totale ale persoanelor juridice sunt veniturile realizate din vânzarea producţiei, prestarea serviciilor şi executarea de lucrări.

Cheltuielile totale ale persoanelor juridice sunt cheltuielile efectuate pentru desfăşurarea activităţii.

Veniturile neimpozabile sunt acele venituri care se scad la calculul profitului impozabil adică ”nu sunt supuse impozitării”.

Cheltuielile nedeductibile sunt cheltuieli care nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi scăzute din venituri în scopul determinării profitului impozabil şi a impozitului pe profit.

La calculul rezultatului fiscal se aplică deduceri suplimentare în proporţie de 50% pentru cheltuielile eligibile legate de activităţi de cercetare – dezvoltare. Aceste deduceri fiscale nu se recalculează în cazul nerealizării obiectivelor proiectului de cercetare – dezvoltare. În cazul aparaturii şi echipamentelor destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare se admite fiscal metoda de amortizare accelerată.

La calculul rezultatului fiscal, următoarele venituri sunt neimpozabile:

a) dividendele primite de la o persoană juridică română;

b) dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terţ cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primeşte dividendele deţine la persoana juridică străină din statul terţ, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile aplicabile, pe o perioadă neîntreruptă de un an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende;

c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentând majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se deţin titlurile de participare, cu excepţia celor aferente titlurilor de participare pentru care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la lit. i) şi j);

d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

e) veniturile din impozitul pe profit amânat determinat şi înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară;

f) veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice, după caz;

g) veniturile reprezentând creşteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreşterile anterioare aferente aceleiaşi imobilizări;

h) veniturile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri ca fiind neimpozabile aprobate prin acte normative;

i) veniturile din evaluarea/reevaluarea/vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri, dacă la data evaluării/reevaluării/vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deţine pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri;

j) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operaţiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deţine pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operaţiunii de lichidare;

k) sumele colectate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităţilor de finanţare a gestionării deşeurilor;

l) veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite, potrivit legii, titulari iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moştenitorii legali ai acestora;

m) despăgubirile primite în baza hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului;

n) veniturile înregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat străin, în condiţiile în care se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul străin respectiv, iar convenţia respectivă prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii ;

o) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părţi din aporturile acţionarilor/asociaţilor, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.

Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.

Cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, cu excepţia cheltuielilor sociale care sunt deductibile în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

Dintre cheltuielile cu deductibilitate limitată prevăzute de Codul fiscal, menţionăm ⁷ :

a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra bazei determinată astfel:

profit contabil + cheltuieli cu impozitul pe profit + cheltuieli de protocol + cheltuieli înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil , cu valoare mai mare de 100 lei

b) cheltuielile de sponsorizare, în limita de 5 la mie din cifra de afaceri;

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit

Codului muncii. Intră sub incidenţa acestei limite următoarele:

1. ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

2. cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor unităţi aflate în administrarea contribuabililor, precum: creşe, grădiniţe, şcoli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti şi altele asemenea;

3. cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaţilor şi copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice şi/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariaţii proprii şi membrii lor de familie, precum şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiilor profesionale ale minerilor;

4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern;

d) cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi vouchere de vacanţă acordate de angajatori, potrivit legii;

e) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;

Perisabilităţile reprezintă scăzăminte care se produc în timpul transportului , manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procesele naturale, care sunt uscarea, evaporarea, volatilizarea, pulverizarea hidroliza, răcirea, îngheţarea, topirea, oxidarea, aderarea la pereţii vagoanelor sau ai vaselor în care sunt transportate, descompunerea, scurgerea, îmbibarea, îngroşarea, împărţirea, fărâmiţarea, spargerea, inclusiv procesele de fermentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reţeaua de distribuţie (depozite cu ridicata, unităţi comerciale cu amănuntul şi de alimentaţie publică).

Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu.

f) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;

g) cheltuielile reprezentând cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include şi consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuţiei energiei electrice;

h) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în convenţiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate;

i) ajustările pentru deprecierea creanţelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 30% din valoarea acestora (cu excepţiile prevăzute de Codul fiscal ), dacă creanţele îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

j) rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, până ce aceasta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz;

Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste 3 sau capitalul propriu are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile.

Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Dintre cheltuielile care nu sunt deductibile menţionăm:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepţia celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorităţi;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situaţii/condiţii:

1. au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;
2. au fost încheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii;
4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii;

d) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaţia în care evidenţa contabilă nu asigură informaţia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunzătoare de repartizare a acestora sau proporţional cu ponderea veniturilor neimpozabile în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil;

h) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele şi riscurile asociate activităţii contribuabilului, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale.

În noul Cod Fiscal se stabileşte că profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice şi echipamente periferice, maşini şi aparate de casă, de control şi de facturare, precum şi în programe informatice, produse şi/sau achiziţionate, inclusiv în baza contractelor de leasing financiar, şi puse în funcţiune, folosite în scopul desfăşurării activităţii economice, este scutit de impozit.

Declararea şi plata impozitului pe profit

Declararea şi plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I – III.

Documentul prin care se declară impozitul pe profit în timpul anului este Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat (formularul 100).

Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent unui an fiscal se efectuează până la 25 martie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul, cu următoarele excepţii:

• până la 25 februarie inclusiv a anului următor pentru organizaţiile nonprofit şi contribuabilii care obţin venituri majoritar din cultura cerealelor şi a plantelor tehnice, pomicultură şi silvicultură;
• până la data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent din subordinea ANAF, pentru persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare în cursul anului fiscal;
• până la închiderea perioadei impozabile, pentru persoanele juridice care se dizolvă fără lichidare în cursul anului fiscal.

Contribuabilii pot opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate semestrial până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata.

Plăţile anticipate trimestrial reprezintă o pătrime din impozitul datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele preţurilor de consum, estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează aceste plăţi.

Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate trimestrial, este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei privind impozitul pe profit, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an.

Opţiunea pentru sistemul anual de declarare şi plată a impozitului pe profit se efectuează la începutul anului fiscal pentru care se solicită. Opţiunea efectuată este obligatorie pentru cel puţin doi ani consecutivi.

Impozitul anual se declară prin Declaraţia privind impozitul pe profit (formular 101), care trebuie să fie depusă până la data de 25 martie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Declararea, reţinerea şi plata impozitului pe dividende

O persoană juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat. ⁸

Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.

În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte, după caz, până la data de 25 ianuarie a anului următor, respectiv până la data de 25 a primei luni a anului fiscal modificat, următor anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale.

Aceste prevederi nu se aplică pentru dividendele distribuite şi neplătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, dacă în ultima zi a anului calendaristic sau în ultima zi a anului fiscal modificat, după caz, persoana juridică română care primeşte dividendele deţine, la data plăţii dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de un an împlinit până la data plăţii acestora inclusiv.

Registrul de evidenta fiscală

Registrul de evidenta fiscala este unul dintre registrele obligatorii pentru societăţile comerciale. Se întocmeşte de către contribuabilii care sunt înregistraţi ca plătitori de impozit pe profit. Codul fiscal prevede obligativitatea contribuabililor plătitori de impozit pe profit să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursa, intr-un an fiscal, precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Cu ajutorul acestui registru se asigură o transparenţă a concilierii dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Registrul de evidenta fiscal poate fi ţinut sub forma scrisă sau electronică. Documentul se păstrează la domiciliul fiscal al contribuabilului şi trebuie prezentat organelor de inspecţie fiscală de câte ori este nevoie.

Registrul de evidenţă fiscală are ca scop înscrierea tuturor informaţiilor care au stat la baza determinării profitului impozabil şi a calculului impozitului pe profit cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Astfel, în acest registru trebuie înscrise:

• veniturile impozabile realizate de contribuabil din orice sursă într-un an fiscal;
• cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile;
• orice informaţie cuprinsă în declaraţia fiscală, obţinută în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de înregistrările contabile.
• pierderea fiscală.

Evidenţierea veniturilor impozabile şi a cheltuielilor aferente se face în ordine cronologică, prin totalizarea acestora pe trimestru şi an fiscal.

Operaţiunile înregistrate în acest registru sunt la latitudinea contribuabilului, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale acestuia.

Înregistrările din Registrul de evidenţă fiscală se vor face pentru fiecare perioadă pentru care contribuabilul are obligaţia de a declara impozitul pe profit.

Registrul de evidenţă fiscală este un document cu regim special de tipărire şi distribuire.

Metode de contabilizare a impozitului pe profit

În contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc în special două metode ⁹ : metoda impozitului exigibil şi metoda reportului de impozit.

Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza respectării regulilor fiscale. Nu puţine sunt situaţiile în care regulile fiscale sunt diferite de cele privind rezultatul contabil înaintea impozitării. Impozitul datorat statului la nivelul unei perioade (exerciţiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala privind impozitul pe profit relativă la operaţiile înregistrate în contabilitate.

Întrebarea fundamentală este dacă trebuie să contabilizăm numai impozitului exigibil (care va fi plăti imediat statului) sau dacă trebuie să se ţină cont de efecte fiscale generate de decalajele temporare între rezultatul contabil înaintea impozitării şi baza impozabilă.

Răspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) în cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societăţi). El se împarte între cele două metode, în cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societăţilor care nu se supun regulilor consolidării).

Până la aplicarea integrală Directivei 34, economiile ţărilor din Uniunea Europeană au fost influenţate de unul din următorii factori:

• legăturile strânse între contabilitate şi fiscalitate (în Franţa, Germania şi celelalte ţări ale Europei continentale cu excepţia Olandei);
• solicitările de informaţie financiară ale investitorilor, pe piaţa capitalurilor (Anglia, Irlanda, Olanda).

În ţările cu o puternică influenţă fiscală, capitalurile sunt aduse în mod tradiţional de sistemul bancar care, atunci când acordă împrumuturi, este mult mai sensibil la garanţiile obţinute decât la rezultatele contabile ale întreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt întocmite într-o optică fiscală deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate şi în scopuri fiscale.

Administraţiile fiscale din aceste ţări nu admit în reducerea bazei impozabile decât cheltuielile efectiv constatate în conturi şi, dimpotrivă, taxează profiturile înregistrate contabil. Rezultă că tendinţa întreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a reporta în timp impozitul ce urmează a fi plătit. Regulile contabile fiind încorporate în legile sau reglementările naţionale, modificarea lor eventuală devine mult mai dificilă. În conturile individuale se preferă deci metoda impozitului exigibil, deşi sunt şi excepţii de la această regulă.

În ţările cu pieţe financiare puternice există tendinţa de a maximiza rezultatele contabile publicate în vederea alegerii investitorilor. O astfel de politică este foarte greu conciliabilă cu o gestiune fiscală optimă, ceea ce a condus în aceste ţări la sisteme de decontare a rezultatelor contabile de cele fiscale. Întreprinderea fiind influenţată de reacţia pieţei financiare, va avea tendinţa să procedeze la alegeri mai flexibile şi deci mai puţin conservatoare. În mod tradiţional, textele de lege contabile nu au reţinut decât principiile contabile general admise. În conturile individuale se utilizează metoda reportului de profit.

De o mare importanţă în înţelegerea esenţei celor două metode este cunoaşterea naturii diferenţelor între rezultatul contabil şi cel fiscal.

O primă clasificare împarte diferenţele în permanente şi temporare.

• Diferenţele permanente sunt cele care antrenează definitiv creşterea sau diminuarea cheltuielii privind impozitul pe profit.

Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscală a cheltuielilor care nu concură obiectului activităţii întreprinderii, fie datorită naturii lor, fie caracterului lor excesiv. În mod simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de impozitare.

• Diferenţele temporare corespund elementelor care intră atât în calculul rezultatului contabil, cât şi în cel fiscal, dar care privesc perioade diferite.

Diferenţele temporare există:

• fie atunci când regulile fiscale solicită impozitarea sau deducerea unui element care nu a fost încă supus contabilizării;
• fie atunci când regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea imediată a unui element deja contabilizat.

O a doua clasificare a diferenţelor este cea în care acestea se împart în distorsiuni evidente şi distorsiuni oculte (ascunse).

Distorsiuni evidente sunt cele care sunt puse în evidenţă de tabloul de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund ansamblului diferenţelor permanente şi anumitor diferenţe temporare.

Distorsiuni oculte nu apar în anexa menţionată deoarece facilităţile fiscale corespondente nu sunt acordate întreprinderilor decât sub rezerva unei contabilizări efective.

Distorsiunile oculte nu există decât în ţările în care regulile contabile se aliniază la cele fiscale (Franţa Germania, Japonia). În ţările în care contabilitatea s-a deconectat de fiscalitate (ţările anglo-saxone), regulile contabile sunt complet autonome faţă de cele fiscale: reducerea bazei impozabile ca urmare a agreării unor avantaje fiscale se realizează prin ajustări extracontabile ale rezultatului contabil înaintea impozitării.

O a treia clasificare operează cu categoriile de fiscalitate amânată şi fiscalitate latentă.

Fiscalitatea amânată se referă la operaţiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit. Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja determinată (aici sunt încadrate marea majoritate a diferenţelor temporare);

Fiscalitate latentă corespunde operaţiilor pentru care există numai o eventualitate a impozitării sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce în urma unei decizii de gestiune, fie în urma intervenţiei unui factor exterior, aleatoriu (spre exemplu, scăderea cursurilor conduce la o integrare a provizionului pentru fluctuaţii de curs, în baza impozabilă).

Deosebirea între cele două genuri de fiscalităţi constă în faptul că, în timp ce elementele fiscalităţii amânate sunt contabilizate, cele ale fiscalităţii latente sunt doar menţionate pentru că realizarea lor este ipotetică şi condiţionată.

Deşi deosebirea este netă, frontiera între cele două genuri de fiscalităţi este în unele cazuri mai puţin clară, diferitele elemente putând fi considerate în una din cele două categorii.

Metoda impozitului exigibil constă în înregistrarea în conturi de profit şi pierdere a cheltuielilor privind impozitul care figurează în declaraţia fiscală.

Partizanii metodei consideră că metoda impozitului exigibil este uşor aplicabilă, aparent obiectivă deoarece evită o repartizare arbitrară a cheltuielii privind impozitul. În această categorie sunt situaţi parte din specialiştii ţărilor care aplică metoda impozitului exigibil (Franţa, Belgia, Spania, Italia, România).

Cei care dezavuează metoda impozitului exigibil au în vedere influenţa negativă pe care aplicarea ei o are asupra realizării obiectivului imaginii fidele, în primul rând datorită nerespectării principiului conectării cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de cheltuieli sunt constante într-un exerciţiu, în timp ce incidenţa fiscală este luată în cont în alt exerciţiu. Neaplicarea acestui principiu la diferenţele temporare atrage:

• o creştere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;
• o scădere a beneficiului perioadei, pe termen lung.

Metoda reportului de profit, numită şi metoda impozitului amânat, presupune contabilizarea impozitului pe profit în cursul aceluiaşi exerciţiu la care se raportează veniturile şi cheltuielile. Sunt luate în consideraţie numai diferenţele temporare deoarece cele permanente nu creează impozit recuperabil sau plătibil în viitor.

Metoda reportului pe profit, aplicabilă în ţările anglo-saxone, indiferent că se referă la conturile individuale sau consolidate, şi în întreaga comunitate europeană, în cazul conturilor consolidate ( o excepţie o constituie Germania care aplică metoda chiar şi în cazul conturilor individuale), se poate practica în mai multe variante.

În funcţie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report variabil.

În cazul reportului fix, diferenţa între cheltuiala privind impozitul şi impozitul exigibil este considerată un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exerciţiilor ulterioare. Impozitele reportate reprezintă un mijloc de asigurare a respectării principiului conectării cheltuielilor cu veniturile. În contabilitate se operează cu conturi bilanţiere distincte de “impozite amânate” care sunt considerate conturi de echilibru, ele nereprezentând creanţe sau datorii. Reportul de impozit este calculat la cota de impozit în vigoare în momentul în care ia naştere diferenţa temporară. Reportul nu este modificat în caz de schimbare a cotei de impozit sau a bazei impozabile.

În cazul reportului variabi l (aplicat de britanici), impozitele amânate sunt prezentate fie ca o datorie de impozit de plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând avansurile viitoare. Cota de impozit reţinută este cea prevăzută pentru exerciţiul în care se va produce inversarea diferenţelor temporare. În această variantă, soldurile impozitelor amânate sunt modificate în cazul schimbării de cotă sau de bază impozabilă.

În funcţie de modul de calcul al impozitului amânat se poate vorbi de un calcul parţial sau de un calcul global.

În cazul calculului parţial se ţine cont numai de anumite diferenţe temporare;

În cazul calculului global (practicat în SUA şi preconizat prin normele IASC) sunt avute în vederea toate diferenţele temporare existente. Deşi Franţa, din punct de vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi recomandă metoda reportului de impozit în varianta:report variabil şi calcul global.

Impozitul pe venitul microîntreprinderilor

O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

1. a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 1 000 000 euro;
2. capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile administrativ – teritoriale,
3. nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în Registrul Comerţului sau la Instanţele Judecătoreşti.

Persoanele juridice române aplică impozitul pe venit începând cu anul fiscal următor celui în care îndeplinesc condiţiile de microîntreprindere. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei microîntreprinderi care se înfiinţează sau îşi încetează existenţa, anul fiscal este perioada din anul calendaristic în care persoana juridică a existat.

Baza de impozitare a impozitului pe venitul microîntreprinderilor este formată din veniturile obţinute de microîntreprindere din orice sursă din care se scad o serie de venituri şi la care se adună elementele ce vor fi menţionate mai jos.

Veniturile care se scad din baza de impozitare sunt:

• veniturile aferente costurilor stocurilor de produse;
• veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie;
• veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
• veniturile din subvenţii;
• veniturile din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
• veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau activelor corporale proprii;
• veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
• veniturile din diferenţele de curs valutar;
• veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanţelor şi datoriilor în lei în funcţie de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate iniţial;
• valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, înregistrate în contul 709;
• veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite, potrivit legii, titulari iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moştenitorii legali ai acestora;
• despăgubirile primite în baza hotărârilor Curţii Europene a Drepturilor Omului;
• veniturile obţinute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin.

Pentru determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, la baza impozabilă se adaugă următoarele:

• valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, înregistrate în contul 609;
• în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile, în cazul contribuabililor care îşi încetează existenţa, diferenţa favorabilă dintre veniturile din diferenţe de curs valutar / veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanţelor şi datoriilor în lei în funcţie de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate iniţial şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar / cheltuielile financiare aferente înregistrate cumulat de la începutul anului;
• rezervele, cu excepţia celor reprezentând facilităţi fiscale, reduse sau anulate (rezerva legală, rezerve din reevaluarea activelor fixe), care au fost deduse la calculul profitului impozabil şi nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au fost plătitoare de impozit pe profit;
• rezervele reprezentând facilităţi fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile au fost plătitoare de impozit pe profit, care sunt utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire către participanţi sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru oricare alt motiv. În situaţia în care rezervele fiscale sunt menţinute până la lichidare, acestea nu sunt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării.

În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în funcţiune.

Cota de impozitare pentru impozitul pe venitul microîntreprinderilor

Cotele de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor sunt:

1. 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariaţi, inclusiv;
2. 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariaţi.

O microîntreprindere nou înfiinţată aplică o cotă de 1% pentru primele 24 de luni de la înfiinţare dacă îndeplineşte următoarele condiţii:

• are cel puţin un salariat angajat în termen de 60 de zile inclusiv de la data înregistrării persoanei juridice respective;
• este constituită pe o perioadă mai mare de 48 de luni;
• acţionarii/asociaţii nu au deţinut titluri de participare la alte persoane juridice.

Potrivit Codului muncii, prin salariat se înţelege persoană angajată cu contract individual de muncă, cu normă întreagă. Condiţia referitoare la numărul de salariaţi este îndeplinită şi în cazul în care microîntreprinderea:

• are persoane angajate cu contracte de muncă cu timp parţial dacă fracţiunile de normă prevăzute în acestea, însumate reprezintă echivalentul unei norme întregi,
• are încheiate contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, în cazul în care remuneraţia acestora este cel puţin la nivelul de bază minim brut pe ţară garantat în plată.

Reguli de ieşire din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor în cursul anului fiscal

Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 1000 000 euro, aceasta datorează impozit pe profit începând cu trimestrul în care s-a depăşit oricare dintre aceste limite.

Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a depăşit oricare dintre aceste limite luând în considerare veniturile şi cheltuielile realizate începând cu trimestrul respectiv şi se verifică pe baza veniturilor înregistrate cumulat de la începutul anului fiscal. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea exerciţiului financiar precedent.

Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor

Persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit comunică organelor fiscale competente aplicarea sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului pentru care se plăteşte impozitul pe veniturile microîntreprinderilor. Acest termen este valabil şi pentru comunicarea ieşirii din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor. Mai vezi: obligaţiile fiscale ale persoanelor juridice

Persoanele juridice care se înfiinţează în cursul unui an fiscal trebuie să comunice organului fiscal competent aplicarea regimului microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la înfiinţare.

Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a impozitului, declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

Microîntreprinderile care se dizolvă cu lichidare, în cursul aceluiaşi an în care a început lichidarea au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul aferent până la data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent.

Microîntreprinderile care, în cursul anului fiscal, se dizolvă fără lichidare au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile.