Principalele obligaţii fiscale ale persoanelor juridice

Obligaţiile fiscale care pot cădea în sarcina unei persoane juridice sunt de natura impozitelor, taxelor şi contribuţiilor. Cadrul legal pentru impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii, care constituie venituri la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale este stabilit prin Codul fiscal. Contribuţiile sociale şi taxele sunt reglementate şi prin legi speciale.

Impozitul este prelevarea unei sume băneşti la dispoziţia statului în mod obligatoriu sau cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie directa şi imediată din partea statului. Prelevările se fac pe seama veniturilor şi a averii persoanelor fizice şi juridice, precum şi pe seama circulaţiei bunurilor şi serviciilor.

Impozitul derivă din latinescul “impozitum” şi este un transfer de valoare obligatoriu către stat, fără o destinaţie clară, cu titlu definitiv, datorat de către persoanele fizice sau juridice conform dispoziţiilor legale, prin deţinerea averilor sau însuşirea veniturilor sau a cheltuielilor efectuate.

Taxa provine etimologic din latinescul “taxis” şi este un transfer de valoare obligatoriu către bugetul statului, cu destinaţie specială şi titlu definitiv, datorat de către persoanele fizice sau juridice, conform dispoziţiilor legale în locul unui serviciu public instituţional.

Ca formă a impozitelor indirecte, taxele reprezintă plăţile pe care le fac diverse persoane fizice şi/sau juridice pentru serviciile desfăşurate în favoarea lor de unele instituţii publice. Taxele convoacă majoritatea trăsăturilor corespunzătoare impozitelor şi anume: caracterul obligatoriu, urmărirea în caz de neplată, titlul nerambursabil. Taxele, faţă de impozite, reprezintă o contraprestaţie.

Contribuţia derivă din latinescul “contribuţio” şi este un transfer de valoare obligatoriu către bugetul statului, cu destinaţie clară, fără echivalent şi cu titlu definitiv datorat de către persoane fizice şi juridice, conform dispoziţiilor legale în scopul acoperirii unor cheltuieli publice de natură socială sau interes comunitar. Contribuţiile reprezintă venituri publice ce alimentează fonduri prestabilite.

În continuare va fi exemplificat succint impactul asupra contribuabilului – persoană juridică a principalele obligaţii fiscale .

Impozitul pe profit este un cost al contribuabilului şi este efectiv plătit la buget de către contribuabil. Prin intermediul lui, o parte din profitul realizat de persoana juridică se va transmite statului.

Taxa pe valoare adăugată nu este un cost suplimentar pentru contribuabil, care, de fapt, nu face decât serviciul de colectare a taxei în favoarea statului. Persoanele neînregistrate în scopuri de TVA , numite şi neplătitori de TVA, nu aplică un impozit asupra valorii adăugate

Impozitul pe venit este suportat de persoanele fizice, deci nu este cost pentru persoana juridică. Totuşi, în funcţie de tipul venit, contribuabilul persoană juridică ce plăteşte astfel de venituri unei persoane fizice poate avea obligaţia de a reţine la sursă impozitul pentru venitul realizat de persoana fizică şi de-al plăti către stat.

Impozitul pe veniturile obţinute de nerezidenţi nu este un cost efectiv pentru contribuabilul persoană juridică română. Totuşi, deşi este un impozit datorat de persoane nerezidente în România, obligaţia de a reţine la sursă acest impozit îi revine persoanei juridice române.

Accizele sunt taxe speciale de consumaţie, fiind aplicate supra consumului anumitor bunuri. Ele reprezintă un cost pentru consumatorul final. Contribuabilul persoană juridică este responsabil de plata efectivă a accizelor la buget în momentul eliberării bunurilor respective în consum.

Impozitul pe clădiri şi impozitul pe teren constituie un cost al proprietarilor de clădiri şi terenuri care sunt obligaţi să vireze la buget aceste impozite. Un caz special este cel al clădirilor şi terenurilor proprietate a statului pentru care impozitul se datorează de către cei care închiriază clădirea sau terenul.

Impozitul pe mijloacele de transport este o obligaţie şi un cost al proprietarilor mijloacelor de transport. În cazul mijloacelor de transport luate în regim de leasing financiar, obligaţia de plată a impozitului revine locatarului.

Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor este datorată de persoana care doreşte obţinerea unui certificat, a unui aviz sau a unei autorizaţii de la instituţiile statului.

Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate include:

• taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate datorată de persoanele care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în baza unui contract încheiat cu o altă persoană;
• taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate datorată de orice persoană care utilizează un panou, afişaj sau o structură de afişaj pentru reclamă şi publicitate într-un loc public.

Impozitul pe spectacole este datorat de orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiţie sportivă sau altă activitate distractivă în România.

Taxa hotelieră este datorată de persoana care se cazează într-o unitate de cazare. Obligaţia de plată la buget a taxei îi revine însă persoanei care deţine unitatea de cazare.

Contribuţiile salariale (contribuţia de asigurări sociale, contribuţia de asigurări sociale de sănătate., contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate) sunt achitate de persoana juridică. Aceste contribuţii sunt fie datorate pe persoana juridică fie datorate de salariaţi ş reţinute acestora din salariul lor.

Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale şi contribuţia pentru neîncadrarea în muncă a persoanelor cu handicap sunt achitate de persoana juridică ce are calitatea de angajator, reprezentând pentru ea cost al muncii salariate.

Cunoaşterea principalelor obligaţii fiscale ale contribuabilului este importantă în realizarea unor servicii de consiliere fiscală. Aceste servicii au o arie largă de aplicabilitate deoarece orice operaţiune angajată de o întreprindere sau de o persoană va avea implicaţii fiscale.

Principii contabile şi reguli fiscale

Este foarte important ca orice utilizator al informaţiei contabile să poată recepta şi percepe rapoartele şi sintezele contabile în mod corect. În acest scop, a fost elaborat un set de norme numite principii contabile general acceptate.

Principiile contabile generale sunt:

• principiul continuităţii activităţii;
• principiul permanenţei metodelor;
• principiul prudenţei;
• principiul contabilităţii de angajamente;
• principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv;
• principiul intangibilităţii;
• principiul necompensării;
• principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
• principiul evaluării la cost de achiziţie sau la cost de producţie;
• principiul pragului de semnificaţie.

Principiul continuităţii activităţii

Acest principiu presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a–şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.

În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.

Implicaţiile fiscale ale principiului continuităţii activităţii sunt puse în evidenţă la întocmirea documentelor de sinteză prin aplicarea unor metode şi reguli precum/ repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii, înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor, reportul deficitelor. Lipsa continuităţii în activitatea unei întreprinderi se concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are influenţe evidente asupra perimetrului contabil, rezultatelor şi situaţiei financiare. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcând forme specifice.

Principiul permanenţei metodelor

Acest principiu presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ, datorii şi capital şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricărei modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

Modificările politicii contabile şi a regulilor de evaluare au influenţe evidente şi asupra regulilor fiscale.

Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:

• admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;
• schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
• fuziuni şi operaţiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale societăţilor absorbante.

Principiul prudenţei

Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

• a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;
• b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
• c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sunt evidente:

Cheltuielile care se înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi implicit impozitul pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile face ca, la acelaşi rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acelaşi context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături de acţionari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea.

Reglementările de natură fiscală sunt uneori restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei, limitând deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. În aceste condiţii, regula contabilă nu coincide cu regula fiscală, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui să aplice principiul prudenţei. Rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc şi, pentru determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecţii specifice extracontabile. Se poate afirma că abordarea fiscală este mult mai optimistă decât abordarea contabilă a pierderilor şi riscurilor probabile.

Conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se pot înregistra, ca urmare a aplicării principiului prudenţei, provizioane pentru: litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, pentru garanţii acordate clienţilor şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Principiul contabilităţii de angajamente

Conform acestui principiu se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

Implicaţiile fiscale ale principiului contabilităţii de angajamente se observă la calculul profitului impozabil. Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului, chiar dacă plata lui are loc trimestrial. Consecinţa acestei prevederi legale, în planul tehnicii contabile, este că în fiecare lună trebuie puse faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare.

Cheltuielile calculate, precum şi cheltuielile care se înregistrează mai rar, dar care se referă şi la alte perioade, trebuie împărţite astfel încât să fie luate în calculul rezultatului lunilor în care se produc efectele lor. De asemenea, veniturile trebuie să aparţină lunii în care se fac eforturile pentru obţinerea lor. În ceea ce priveşte afectarea fiecărei perioade de gestiune numai cu cheltuielile şi veniturile corespunzătoare, se observă că regula fiscală nu diferă de regula contabilă. Singura diferenţă care există între regula contabilă şi cea fiscală se referă la deductibilitatea provizioanelor.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv.

Principiul intangibilităţii

Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.

Principiul necompensării

Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Exemple de situaţii când se aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului pot fi considerate:

• încadrarea contractelor de leasing în leasing operaţional sau financiar;
• încadrarea operaţiunilor de vânzare în nume propriu sau în comision, respectiv consignaţie;
• recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans,
• încadrarea participaţiilor ca fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;
• recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor deţinute la entităţi afiliate, a intereselor de participare sau sub forma unor imobilizări financiare;
• încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.

Principiul pragului de semnificaţie (importanţei relative)

Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Principiul pragului de semnificaţie este de origine anglo-saxonă. Alături de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, importanţa relativă reprezintă fundamentul conceptului de imagine fidelă, în sens britanic.

Referindu-se la publicarea metodelor contabile şi în particular, la importanţa relativă, norma IAS1 “Prezentarea situaţiilor financiare” prevede că “situaţiile financiare trebuie să releve toate elementele a căror importanţă poate să afecteze evaluările sau deciziile”. Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile.

“Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanţei relative sunt cele legate de conţinutul documentelor de sinteză, de aplicarea şi interpretarea altor principii şi de evaluare”.

O aplicare a importanţei relative o reprezintă, de exemplu, funcţionarea contului 4428 “TVA neexigibilă” care se debitează cu taxa neexigibilă aferentă cumpărărrilor (care este o creanţă) şi se creditează cu taxa neexigibilă aferentă vânzărilor (care este o datorie) şi cu taxa inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor din stoc atunci când evaluarea lor se face la acest nivel. Această soluţie este acceptată datorită semnificaţiei reduse a urmăririi separate a diferitelor categorii de taxă neexigibilă.

Între ultimele cinci principii contabile menţionate şi regulile fiscale nu există divergenţe majore.

În afara principiilor definite explicit de reglementările contabile mai poate fi menţionat şi principiul costului istoric.

Conforma principiului costului istoric bunurile se evaluează, la intrarea în gestiune, la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă, iar la data ieşirii din entitate, evaluarea bunurilor se face tot la valoarea de intrare. În conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile rămân înregistrate la valoarea de intrare, cu excepţia efectuării de reevaluări. Pentru a menţine costul istoric (valoarea de intrare) în conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizări şi provizioane).

Aceste conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectările din conturile de gestionare a mijloacelor atunci când în mod deliberat mijloacele sunt lăsate să figureze în conturile de gestionare la un nivel superior celui real. Atunci când la inventariere se constată o depreciere ireversibilă se înregistrează o amortizare suplimentară, iar dacă se constată o depreciere reversibilă se constituie un provizion pentru depreciere.

Dacă la intrarea în entitate, în conturile de gestionare a mijloacelor înregistrarea se face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formează adunând sau scăzând la costul prestabilit diferenţa de preţ favorabilă sau nefavorabilă consemnată în conturile de regularizare asupra evaluării mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenţele ce apar între preţul de înregistrare în conturile de gestionare a mijloacelor şi valoarea lor de intrare.

Implicaţiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă cercetând conţinutul valorii de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. În fiscalitate prezintă interes deductibilitatea cheltuielilor ponderea şi momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amânare a sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse în valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale perioadei, obţinând astfel o deductibilitate imediată şi integrală a cheltuielilor. Includerea lor în cost ar însemna amânarea acestei deductibilităţi până la ieşirea din entitate, în cazul stocurilor şi până la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.

Costul este utilizat ca bază de evaluare cu ocazia intrării şi ieşirii în şi din entitate a acelor active care provin din achiziţii şi producţie proprie. Odată cu internaţionalizarea pieţelor financiare, contabilitatea tradiţională, cea bazată pe evaluarea la costurile istorice, s-a dovedit incapabilă de a face faţă atât riscurilor generate de utilizarea de instrumente financiare tot mai complexe, cât şi volatilităţii pieţelor financiare.

Valoarea justă reflectă mult mai bine în situaţiile financiare incertitudinile ce afectează previziunile fluxurilor financiare şi oportunităţile de investiţii. Pentru acest motiv, înlocuirea parţială a costului istoric cu valoarea justă a fost considerată, de organismele internaţionale de normalizare contabilă, în ultimii ani, cea mai bună soluţie pentru reprezentarea contabilă a unei entităţi.

Elementele bilanţiere cele mai sensibile la evaluarea în valoare justă sunt instrumentele financiare, mai ales cele deţinute în vederea tranzacţionării. Aşa cum este definită în cadrul IFRS-urilor, valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ sau decontată o datorie , de bunăvoie, între părţi aflate în circumstanţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.