Teorii fundamentale privind fiscalitatea

Componentele sistemului fiscal

Pentru a-şi îndeplini rolul şi funcţiile sale, statul trebuie să mobilizeze resurse şi să facă cheltuieli băneşti, procedând la repartiţia sarcinilor publice între membrii societăţii, persoane fizice sau juridice. Instrumentul financiar şi juridic prin care se înfăptuieşte această repartiţie îl constituie obligaţia fiscală sub forma impozitelor, taxelor şi altor sarcini fiscale specifice fiecărei ţări şi fiecărei etape istorice în parte.

Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziţia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor sale. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului.

Fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere şi încasare a impozitelor şi taxelor, precum şi ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele şi taxele.

Fiscalitatea este un instrument eficient în serviciul unei politici care se traduce printr-o anumită viziune asupra vieţii în comun, organizată de către componente ale puterii specializate în gestionarea serviciilor publice pentru a căror bună funcţionare este necesară colectarea unor resurse financiare.

Aceste resurse financiare sunt destinate acoperirii cheltuielilor generale ale societăţii. Într-o economie de piaţă, fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă asupra trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Astfel, în activităţile de exploatare financiară sau de investiţii ale întreprinderii se pot folosi metode şi tehnici ale căror incidenţă fiscală oferă avantaje concretizate într-o situaţie de trezorerie favorabilă.

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente: impozitele şi taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal.

Impozitele şi taxele reprezintă veniturile bugetului de stat care provin de la persoane juridice şi fizice. În momentul încasării lor, impozitele şi taxele nu au o destinaţie specială. După încasarea lor, sunt utilizate în vederea efectuării cheltuielilor publice pentru realizarea funcţiilor şi sarcinilor puterii şi instituţiilor sale. Impozitele şi taxele, ca şi componente tot mai importante ale vieţii economice, reprezintă fundamentul şi motivaţia pentru care se constituie fiscalitatea. Deşi similare prin anumite aspecte, impozitele şi taxele se dovedesc a fi prelevări diferite atât prin conţinutul lor, dar şi prin rolul lor în economia actuală.

Atât impozitele cât şi taxele îmbracă o formă bănească, au un caracter obligatoriu şi sunt percepute cu titlu nerambursabil. Natura de plată generală a impozitelor şi taxelor rezultă din obligaţia care se referă la grupe sau categorii de contribuabili şi nu la subiecţi individual determinaţi. În ceea ce priveşte contribuabilii şi termenul de plată, sesizăm unele deosebiri între impozite şi taxe. În cazul impozitelor, contribuabilii sunt persoane fizice sau juridice care au obligaţia de a calcula, înregistra şi plăti, la un termen stabilit prin lege, impozite pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă.

Taxele sunt datorate de persoane fizice sau juridice care solicită statului prestarea anumitor servicii, în momentul solicitării prestării serviciului. Analizând prevederile legale, observăm deosebiri legate de sancţiuni percepute şi destinaţia fondurilor colectate. În caz de neplată a unui impozit, persoana sancţionată este plătitorul. În caz de neplată a unei taxe, persoana sancţionată este funcţionarul încadrat la instituţia sau organul de stat respectiv. Sumele colectate din impozite au ca destinaţie acoperirea principalelor cheltuieli publice. Sumele colectate din taxe sunt destinate acoperirii cheltuielilor prilejuite de serviciul solicitat de contribuabil.

Din punct de vedere structural, impozitele şi taxele au fost împărţite în funcţie de clasificarea bugetară a veniturilor, respectiv ordinea în care acestea au fost aşezate în bugetul de stat şi în bugetele locale. Astfel, impozitele se împart în impozite directe şi indirecte, care sunt recunoscute ca venituri fiscale curente.

,,Impozitul este direct atunci când cel care îl suportă efectiv și în mod real din venitul său, numit ”suportătorul” impozitului, cunoaște direct și nemijlocit mărimea acestuia. Impozitele directe sunt impozitele percepute ”direct” de la persoanele fizice și juridice, obligate prin lege la plata acestora.”

În continuare vom enumera principalele trăsături ale impozitelor directe:

• sunt nominative şi cad în sarcina unei persoane fizice sau juridice;
• se stabilesc în funcție de averea sau veniturile contribuabililor, persoane fizice sau juridice;
• au un cuantum și termene de plată precis stabilite, acestea fiind cunoscute din timp de către contribuabili;
• subiectul și plătitorul impozitului sunt una și aceeași persoană (excepţie impozitul pe veniturile de natură salarială);
• se calculează pe bază de documente.

În categoria impozitelor directe sunt cuprinse: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenurile agricole ale populaţiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor în alte scopuri decât pentru producţia vegetală, agricolă sau silvică etc.

Impozitele indirecte sunt percepute cu ocazia vânzării unor bunuri sau prestări de servicii (transport, spectacole, activități turistice și hoteliere, etc.). În cazul impozitelor indirecte, plătitorul, așa cum este stipulat prin lege, este consumatorul final. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, următoarele: taxa pe valoare adăugată, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.

Mecanismul fiscal reprezintă ansamblul de metode şi tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum şi instrumentele impunerii. ,,Practica fiscală cunoaște două metode de impunere (1) impunerea în sumă fixă și (2) impunerea în cote procentuale.”

Impunerea în sumă fixă poate fi:

1. impunerea în sumă fixă pe o persoană
2. impunerea în sumă fixă pe unitatea de măsură.

Impunerea în cote procentuale poate fi:

1. impunerea în cotă procentuală (în cotă unică)
2. impunerea în cote procentuale progresive:
   • impunerea în cote procentuale progresive simple (globale)
   • impunerea în cote procentuale progresive compuse (pe tranșe de venit)
3. impunerea în cote procentuale regresive.

Aparatul fiscal decurge din însăşi legile care reglementează impozitele şi taxele. Statul îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii publice (Parlament şi Guvern).

Politica fiscală cuprinde ansamblul deciziilor, prin care se realizează modelarea esenţială a sistemului fiscal şi se asigură funcţionarea acestuia, în scopul atingerii obiectivelor dorite.

Politica fiscală reprezintă un ansamblu de instrumente de intervenţie a statului, generate de procese financiar fiscale specifice: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

Drept urmare, politica fiscală se poate definii ca fiind o variantă de administrare şi conducere, de organizare a societăţii, urmărind punerea în practică a unor obiective economice, sociale, culturale sau de interes public, necesare să garanteze dezvoltarea de ansamblu a societăţii.

Prin politică fiscală se stabilesc: capacitatea şi provenienţa surselor de menţinere a fondurilor publice, mijloacele de realizare a acestora, metodele de prelevare care continuă a fi utilizate precum şi obiectivele urmărite.

Între politică fiscală şi cea economică s-a creat o puternică legătură, politica fiscală acţionând în rezolvarea cerinţelor economice, prin intervenirea statului în fenomenele economice, cu ajutorul instrumentelor fiscale.

Argumentul deciziilor de politică fiscală presupune respectarea principiilor de bază ale impunerii, ceea ce ţine de corectitudinea si randamentul prelevărilor fiscale.

Politica fiscală se interferează cu politicile sectoriale ( industrie, comerţ, agricultură etc.), politicile sociale, financiar monetare, precum şi cu strategiile instituţionale.

Datorită politicii fiscale se poate acţiona în scopul încurajării anumitor ramuri economice.

Politica fiscală poate avea obiective diferite, şi anume:

• determinarea agenţilor economici spre crearea investiţiilor în anumite domenii;
• creşterea calităţii şi a concurenţialităţii produselor ;
• stimularea exportului;
• protejarea mediului înconjurător etc.

Politica fiscală este legată şi de politica socială, unele obiective sociale fiind îndeplinite, prin luarea măsurilor cu caracter fiscal, cum sunt: reduceri de impozite şi taxe, scutiri, utilizarea unor deduceri din materia impozabilă. Politica fiscală, ca parte constitutivă a politicii financiare, poate fi abordată în strânsă legătură cu politica monetară, economică, socială şi de protecţie a mediului.

Politica fiscală se află la graniţa dintre politica bugetară şi tehnica fiscală. Prin politica fiscală trebuie să se identifice sursele de venituri prin a căror colectare să se pună la dispoziţia statului sumele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Cum în perioada actuală „ritmul creşterii cheltuielilor publice depăşeşte posibilităţile de obţinere a resurselor băneşti necesare exclusiv prin intermediul fiscalităţii, o parte a resurselor se asigură pe seama împrumuturilor interne sau externe”.

O politică fiscală elaborată incorect poate determina o fiscalitate excesivă cu grave consecinţe asupra întregii societăţi. Pentru a fi eficientă, politica fiscală trebuie îmbinată cu acţiuni de natură economică şi socială care să imprime acestor domenii un anumit ritm de dezvoltare.

Rolul impozitelor şi taxelor

Ponderea majoritară a impozitelor în cadrul veniturilor bugetare se datorează în primul rând rolului acestora. Rolul impozitelor de stat se manifestă pe plan financiar, economic, politic şi social, dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare economică la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece aceasta constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

La introducerea unui impozit, se cere ca acesta să aibă unrandament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic. Un impozit este considerat stabil atunci când randamentul rămâne constant de-a lungul ciclului economic. Deci, randamentul unui impozit nu trebuie să sporească odată cu creşterea volumului producţiei şi a veniturilor în perioadele favorabile ale ciclului economic În ceea ce priveşte elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul să poată fi adaptat în permanenţă necesităţilor de venituri ale statului.

Astfel, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitul să poată fi majorat corespunzător şi invers. In practica fiscală rezultă că elasticitatea, de regulă, acţionează în sensul majorării impozitului.

Această tendinţă de creştere absolută şi relativă a impozitului este caracteristică perioadei actuale şi se realizează prin creşterea numărului plătitorilor, extinderea bazei de impunere, precum şi prin majorarea cotelor de impunere.

În ultimii ani, s-a remarcat o anumită accentuare a rolului impozitelor pe plan economic, concretizată în încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în activitatea economică. În funcţie de intenţia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un instrument de stimulare sau de frânare a unei activităţi, de creştere sau de reducere a producţiei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de îngrădire a comerţului exterior.

De exemplu, în vederea creşterii consumului unei anumite mărfi, statul procedează la micşorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vânzarea acesteia.

Dacă se urmăreşte reducerea consumului, atunci se procedează la majorarea cotelor de impozit aplicate la vânzarea mărfii respective. De asemenea extinderea relaţiilor comerciale cu străinătatea poate fi stimulată prin măsuri fiscale, constând în restituirea parţială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate sau prin reducerea nivelului taxelor vamale percepute de către stat la importul anumitor mărfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Deci, cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmăreşte nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ci şi folosirea acestuia ca instrument de impulsionare a dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice.

Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că prin intermediul lor statul procedează la redistribuirea unei părţi importante din PIB între clase şi pături sociale, între persoanele fizice şi cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor şi taxelor, statul preia la buget între trei şi patru zecimi şi chiar mai mult din PIB în ţările dezvoltate, în timp ce în ţările în curs de dezvoltare preia între două şi trei zecimi.

Aceste limite sunt influenţate de factori externi sistemului de impozite, cum ar fi: nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitului şi progresivitatea impunerii, priorităţi stabilite de stat în ceea ce priveşte destinaţia resurselor financiare concentrate la dispoziţia sa, etc., dar şi de factorii interni sau proprii sistemului de impozite, locul cel mai important între aceştia ocupându-l progresivitatea cotelor de impunere.

În ceea ce priveşte rolul politic al impozitelor, se poate spune că prin politica fiscală promovată de unele state se urmăreşte realizarea unor obiective de ordin social-politic.

Relaţia contabilitate – fiscalitate în Uniunea Europeană

Legătura dintre contabilitate şi fiscalitate diferă între statele membre ale Uniunii Europene. În trecut, tendinţa generală viza o contabilitate dependentă de fiscalitate . În conformitate cu un studiu efectuat de Federaţia experţilor Contabili Europeni (FEE), astăzi există trei tipuri de relaţii contabilitate – fiscalitate.

Astfel, Stefano Marchese, preşedinte la Grupului de lucru pentru impozite directe al FEE, arată care sunt cele trei tipuri de relaţii contabilitate – fiscalitate:

Dependenţa contabilitate – fiscalitate are în vedere:

• independenţa sau uşoara dependenţă (de exemplu: Danemarca, Olanda)
• dependenţa fiscalităţii de contabilitate (majoritatea ţărilor, de exemplu: Austria, Belgia, Germania, Franţa, Italia, Spania, Marea Britanie);
• dependenţa contabilităţii de fiscalitate (de exemplu: Grecia);

Independenţa fiscalităţii de contabilitate are în vedere:

• contabilitatea financiară separată de contabilitatea fiscală;
• calcularea bazei de impozitare fără a fi legată de rezultatul financiar;
• necesitatea unui set de reguli pentru calcularea bazei de impozitare;
• nevoia de reconciliere a celor două rezultate;

Dependenţa contabilităţii de fiscalitate are în vedere:

• rezultatul financiar ca punct de plecare pentru calcularea bazei de impozitare;
• ajustări pozitive şi negative ale rezultatului financiar;
• necesitatea unui set de reguli pentru ajustări,
• riscul „poluării fiscale” a situaţiilor financiare.

Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Obiectul contabilităţii financiare este redarea imaginii fidele a poziţiei financiare şi a performanţei financiare pe baza unor reguli care vizează terminologia, evaluarea, prudenţa, omogenitatea, comparabilitatea în timp, în spaţiu şi la nivel internaţional. Fiscalitatea corespunde unei alte logici, respectiv a prezervării bazei impozabile, are principii şi regulile sale, care nu sunt în toate cazurile aceleaşi cu cele ale contabilităţii.

În România pot fi acceptate atât o conexiune cât şi o deconectare în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate. Conexiunea este demonstrată prin existenţa unui singur suport informaţional, cel contabil, pentru realizarea a două finalităţi practice, contabilă şi fiscală. Deconectarea are în vedere diferenţele dintre regulile şi principiile contabile şi cele fiscale. După ce se constată aceste diferenţe, se procedează la reintegrările şi deducerile care se impun între valorile contabile şi cele fiscale.

Codul de procedură fiscală stipulează că documentele justificative şi evidenţele contabile constituie probe la stabilirea bazelor de impunere. Observăm că o informaţie furnizată de evidenţa contabilă nu constituie ea însăşi bază de impunere, ci pornind de la ea se stabileşte baza de impunere. Este singurul mod de a înţelege relaţia contabilitate – fiscalitate care asigură realizarea obiectivului contabilităţii, acela de reprezentare fidelă.

Pe plan european, relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este exprimată prin două opinii:

• în Marea Britanie se află o deconexiune între rezultatul contabil şi cel fiscal;
• în Franţa, Germania şi într-o mică măsură Italia, se observă o aliniere a regulilor contabile la cele fiscale.

Exemple:

În Franţa legăturile dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt prevăzute în decretul din 14 martie 1984. Dacă între regulile contabile şi cele fiscale apar neconcordanţe acestea trebuie să fie înscrise în tabelul 2058 privind situaţia fiscală de determinare extracontabilă a rezultatului.

Relaţiile între fiscalitate şi contabilitate sunt relaţii de aliniere, deoarece acordarea facilităţilor fiscale este înlesnită de contabilizarea acestora. Atunci când legile fiscale sunt absente sunt aplicate regulile contabile.

Există şi un punct de conflict între contabilitate şi fiscalitate ce vizează evaluarea datoriilor şi creanţelor în monede străine. În timp ce în contabilitate operaţiunile în devize sunt supuse principiului prudenţei, rezultatul fiscal cuprinde pierderile şi profiturile generate de operaţiunile în devize, ca şi cum ele ar fi fost realizate.

Întreprinderile franceze utilizează cele două metode de amortizare admise pe plan fiscal: metoda liniară şi cea degresivă.

În Franţa stocurile sunt evaluate pe baza metodelor “costului mediu ponderat” şi “primul intrat, primul ieşit”, ceea ce conduce, în perioada de creştere a preţurilor, la supraevaluarea stocului final.

Atât contabilitatea cât şi fiscalitatea întrebuinţează un număr mare de provizioane.

În Germania relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt supuse principiului alinierii care la rândul său provine din principiul unicităţii bilanţului, ceea ce implică raporturi strânse între contabilitate şi fiscalitate: de exemplu, obligaţia de a contabiliza deducerile fiscale şi calculul rezultatului fiscal pe baza documentelor de sinteză. Principiul prudenţei este conceput într-o interpretare mai extensivă decât în Franţa.

Întrebuinţarea acestor norme contabile are drept consecinţă determinarea unui rezultat contabil subevaluat, fapt care se explică prin contextul economic şi financiar al Germaniei. Deci rezultatul contabil nu poate fi utilizat ca indicator de performanţă al întreprinderilor.

Se face o distincţie între bilanţul contabil care se întocmeşte pe baza regulilor contabile ale codului de comerţ şi bilanţul fiscal care se determină conform regulilor legii fiscale. Ca atare, există o interdependenţă între cele două bilanţuri deoarece, pe de o parte, bilanţul fiscal este bazat pe cel contabil, iar, pe de altă parte, dreptul fiscal obligă codificarea anumitor măsuri în bilanţul contabil pentru a beneficia de avantaje fiscale.

Spre deosebire de dreptul fiscal, normele contabile admit o evaluare la un nivel mai scăzut a elementelor activului circulant pentru a ţine cont de fluctuaţia viitoare a pieţei.

În privinţa evaluării stocurilor, în contabilitate nu este obligatorie luarea în consideraţie a cheltuielilor indirecte de producţie, în timp ce dreptul fiscal obligă la luarea în consideraţie a acestor cheltuieli.

Pasivul bilanţier conţine excedentul amortizărilor fiscale deductibile faţă de amortizările admise în contabilitate. Datoriile şi creanţele în monedă străină sunt menţionate la costul lor istoric în bilanţ.

În materie de impozitare a profitului, a fost introdusă o lege contabilă ce se aplică societăţilor comerciale începând cu 1 ianuarie 1987 şi care face referiri la metoda impozitului amânat.

În Italia relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt foarte strânse deoarece beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, având la bază respectarea regulilor fiscale. Rezultatul raportului dintre contabilitate şi fiscalitate este aproape identic cu situaţia din Franţa.

În întreprinderi se practică două tipuri de bilanţuri: unul întocmit conform normelor Codului civil, care este puţin folosit în analizele de gestiune şi altul retratat, care serveşte ca bază pentru analiza financiară.

Întreprinderile italiene utilizează metoda de amortizare liniară, deoarece amortizarea degresivă este interzisă. De asemenea în materie de impozitare a profitului se aplică metoda impozitului exigibil.

În evaluarea stocurilor se aplică metodele CMP „cost mediu ponderat” şi FIFO “ultimul intrat – primul ieşit”. In bilanţ, stocurile sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre costul de revenire şi preţul pieţei. Din această cauză, în Italia nu există provizioane pentru deprecierea preţurilor şi nici pentru creşteri de preţuri.

Chiar dacă fiscalitatea impune unele reguli şi proceduri ea oferă şi posibilitatea de a alege un sistem de opţiuni care poate fi exploatat de întreprinderi:

• alinierea regulilor contabile cu cele fiscale;
• rezultatul contabil să fie apropiat de cel fiscal;
• rezultatul să fie determinat fără să se mai facă apel la regulile prudenţei;
• amortizările nu trebuie utilizate în scopul de a incita la investiţii, iar provizioanele sunt rar constituite.

În Regatul Unit legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu: societăţile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fără a le contabiliza. Se ajunge astfel ca bilanţul contabil să fie diferite de cel fiscal.

Imaginea fidelă, ca principiu dominant al contabilităţii britanice, garantează o anumită libertate contabilului în elaborarea conturilor.

Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal.

În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor, metoda “ultimul intrat, primul ieşit” este interzisă, fiind aplicată metoda “primul intrat, primul ieşit” care corespunde cerinţelor principiului imaginii fidele.

Sistemul fiscal britanic nu operează cu provizioane pentru pierderi de schimb valutar.

Datoriile şi creanţele în monede străine sunt convertite la nivelul cursului de închidere, iar diferenţele de curs afectează rezultatul.

În ultimii ani, în majoritatea ţărilor Uniunii Europene, se constată o tendinţă de a diminua nivelul de taxare directă şi de a muta povara fiscală spre taxele indirecte, diminuarea cotelor de impozit fiind însă adesea însoţită de creşterea bazei de impozitare.

Funcţiile sistemului fiscal

Impozitele şi taxele reprezintă fundamentul şi motivaţia pe care este construită fiscalitatea . Ele sunt instituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi.

Sistemul de impozite şi taxe trebuie să îndeplinească următoarele funcţii:

a) finanţarea cheltuielilor publice, urmărindu-se obiectivul de randament bugetar. Nivelul prelevărilor obligatorii este, în bună măsură, determinat de mărimea cheltuielilor publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (în care sarcina fiscală suportată de contribuabili este mai redusă şi implicit intervenţie statului prin cheltuielile publice este de asemenea, mai redusă) şi sisteme fiscale intervenţioniste, în care statul îşi propune să finanţeze mai multe activităţi şi are nevoie de resurse mai mari, mobilizate îndeosebi prin impozite şi taxe (dar şi prin împrumuturi sau alte resurse nefiscale);

b) redistribuirea veniturilor conform principiului echităţii, care poate fi interpretată în sensul că, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizată cât mai echitabil între contribuabili şi, pe de altă parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiţia veniturilor primare, pentru a o face cât mai echitabilă – de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;

c) stabilizarea activităţii economice sau corectarea dezechilibrelor în scopuri de eficienţă economică.

Impozitul este un instrument de politică economică şi poate juca un rol în sensul stimulării, descurajării sau stabilizării unor componente. Această funcţie este privilegiată sau nu după cum ne situăm într-un sistem mai intervenţionist sau într-unul mai liberal. Se poate spune că această funcţie se bazează, într-o anumită măsură, pe ipoteza potrivit căreia funcţionarea spontană a pieţei nu permite realizarea optimului colectiv – fiscalitatea poate astfel să fie utilizată pentru a corecta unele eşecuri ale pieţei.

“La nivelul unei ţări, ansamblul impozitelor şi taxelor provenite de la persoane fizice şi de la cele juridice formeazăsistemul fiscal.”

Principiile sistemului fiscal

Precizarea funcţiilor sistemului fiscal permite şi punerea în evidenţă a principiilor care stau la baza aprecierii eficienţei sistemului fiscal:

1. Principiul randamentului.

Impozitul este apreciat în funcţie de randamentul său bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat.

2. Principiul simplicităţii (al lipsei de arbitrariu).

Impozitul trebuie să fie uşor de administrat, uşor de înţeles de către contribuabili, să fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare şi care să nu dea naştere la nici un arbitrariu.

3. Principiul flexibilităţii

Impozitul flexibil se adaptează rapid la necesităţile politicii conjuncturale. În acest context, flexibilitatea poate fi apreciată ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluţia activităţii economice şi se apreciază că, de exemplu, tehnica stopajului la sursă permite o adaptare mai rapidă a veniturilor fiscale ale statului la conjunctură.

4. Principiul stabilităţii

Modificările frecvente ale legislaţiei fiscale sunt sursă de ineficacitate şi, în plus, un impozit vechi este mai uşor acceptat de către contribuabili. Chiar dacă acest principiu este aparent contradictoriu cu cel precedent (al flexibilităţii), întotdeauna este de dorit o anumită stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili împotriva arbitrariului, a le menţine încrederea în sistem şi a permite ca deciziile lor să fie luate în condiţiile unei cât mai mari certitudini.

5. Principiul echivalenţei.

Sarcina fiscală suportată de contribuabil trebuie să fie corelată cu avantajele pe care i le procură cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile publice. Acest principiu este mai degrabă un deziderat. În teoria fiscală se apreciază că modelul teoretic al echivalenţei suferă numeroase limitări care îi reduc aplicabilitatea practică. În contabilitate, se ridică o problemă legată de această echivalenţă în legătură cu impozitul pe profit.

Este acest impozit o cheltuială sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale întreprinderii?

Dacă se acceptă existenţa unei echivalenţe certe între impozitul plătit şi bunurile şi serviciile publice de care beneficiază contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat din punct de vedere contabil, mai degrabă ca o cheltuială. Dacă, dimpotrivă, nu se acceptă decât într-o mică măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia de a considera că sarcina fiscală suportată de contribuabil depăşeşte valoarea bunurilor şi serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului şi mai puţin ca o cheltuială.

6. Principiul neutralităţii

Impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, el trebuie să incite la o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului. Aici se poate adăuga şi necesitatea ca impozitul să se stabilească după reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte. În teorie se afirmă că neutralitatea impozitului depinde şi de elasticitatea ofertei şi a cererii pentru bunurile sau factorii de producţie care fac obiectul impunerii. Cu cât elasticitatea este mai mică, cu atât impozitul este mai neutru.

7. Principiul echităţii

Contribuţia fiecăruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se facă în funcţie de capacităţile contributive. O problemă o reprezintă determinarea şi măsurarea acestor capacităţi contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice. Indicatorii care se folosesc la determinarea capacităţii contributive pot conduce la alegerea unei structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital şi pe cheltuieli.

8. Principiul legalităţii

Impozitul trebuie să aibă mereu la bază o reglementare legală. Reglementările legale din domeniul impozitelor şi taxelor au apărut şi s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a experienţei acumulate de agenţii fiscali şi în urma evoluţiei doctrinei în domeniu. În România se află în plină elaborare un sistem fiscal care se doreşte a fi performant.

În doctrina contemporană s-a propus şi abordarea dintr-o altă perspectivă a principiilor operante în domeniul fiscalităţii. Este vorba despre clasificarea şi analizarea principiilor după cum sunt ele recunoscute şi consacrate legislativ sau nu la nivelul statelor.

Având în vedere acest criteriu de departajare, principiile fiscalităţii pot fi împărţite pe două categorii: principii consacrate legal şi principii promovate şi impuse de doctrină sau de jurisprudenţă. Din prima categorie fac parte: principiul legalităţii impunerii, principiul egalităţii în materie fiscală, principiul liberului acces la justiţie în materie fiscală, principiul neretroactivităţii legii fiscale, principiul anualităţii. Principiile promovate şi impuse de doctrină sau de jurisprudenţă sunt: principiul strictei interpretări a normelor fiscale, principiul bunei credinţe, principiul „non bis in idem”.

Pentru ca prin impozit să se poată realiza obiectivele financiare, economice şi sociale urmărite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligaţiile fiscale să fie cunoscute şi respectate atât de organele fiscale cât şi de contribuabili.

Definiţii fiscale

Parcurgerea problematicii fiscale obligă la prezentarea unor definiţii fiscale denumite şi elemente tehnice ale impozitului, a căror formulare reprezintă o componentă a sistemului doctrinei fiscale. Astfel, se pot avea în vedere următoarele concepte:

Subiectul impozitului poate fi o persoană fizică sau juridică obligată prin lege să suporte plata unui impozit sau a unei taxe. În reglementările fiscale subiectul impozabil se mai numeşte şi contribuabil;

Obiectul impunerii este structura fiscală ce stă la baza aşezării impozitului sau taxei, respectiv venitul, profitul, preţul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia supusă impunerii poate fi: produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul importat, produsele de tutun în cazul accizelor;

Sursa impunerii arată din ce anume se plăteşte impozitul. În cazul impozitului pe avere acesta se plăteşte din venitul de pe urma averii respective. În schimb la impozitul pe venit, obiectul impunerii coincide în toate cazurile cu sursa.

Baza de calcul , de regulă, coincide cu obiectul impozitului, dar există şi excepţii: de exemplu, la impozitul pe clădiri obiectul de calcul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul este reprezentată de valoarea sau taxele de succesiune.

Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calculul şi plata obligaţiei faţă de buget. De regulă, plătitorul este subiectul impozabil. Există totuşi şi excepţii în care plătitorul nu este şi subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este salariatul, iar plătitor este unitatea la care realizează salariul.

Cota de impunere se exprimă printr-o sumă fixă sau un procent care se aplică asupra bazei impozabile şi cu ajutorul căreia se determină impozitul datorat.

La rândul său, cota procentuală poate fi proporţională şi progresivă, iar cota fixă este exprimată sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta. Cotele procentuale proporţionale rămân neschimbate în raport de baza de calcul (de exemplu TVA 19%), iar cotele procentuale progresive se caracterizează prin faptul că se modifică în funcţie de mărimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe salarii, cota progresivă se diferenţiază pe tranşe.

Termenul de plată reprezintă perioada de timp în care se poate plăti impozitul, fiind prevăzut de lege.

Facilităţile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amânărilor, eşalonărilor, reducerilor.

Drepturile plătitorului de impozite apar atunci când la scadenţa unui impozit s-a plătit o sumă mai mare decât cea care trebuia plătită. Această problemă poate fi rezolvată prin compensarea sumei plătită în plus cu suma ce trebuie plătită la scadenţa următoare sau cu o parte din această sumă.

Dacă compensarea nu este posibilă se recurge la restituirea sumei plătită în plus. Dacă plătitorul se consideră nedreptăţit poate recurge la contestare.

Obligaţiile plătitorului se stabilesc prin lege şi se referă la calcularea şi vărsarea la termen a impozitelor; la organizarea evidenţei impozitelor şi taxelor din care să rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plată şi modul cum s-au făcut plăţile.

Impunerea constă în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care deţin sau realizează un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exactă a cuantumului acestuia.

Sancţiunile apar atunci când nu se respectă termenele legale de plată a impozitelor sau atunci când obligaţia de plată este determinată incorect.